摘要：

隨著新公共管理運(yùn)動(dòng)的興起，政府傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)受到猛烈的沖擊，由此成為各國(guó)政府，包括我國(guó)在內(nèi)的發(fā)展中國(guó)家會(huì)計(jì)改革的重要議題。本文從我國(guó)現(xiàn)行的政府會(huì)計(jì)核算體制入手，進(jìn)而從其展現(xiàn)出的弊端入手，引入新的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)——權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)改革是可行的也是必要的。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)；收付實(shí)現(xiàn)制；權(quán)責(zé)發(fā)生制

一、政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的現(xiàn)狀

（一）收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)

收付實(shí)現(xiàn)制是以款項(xiàng)的實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)來處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，確定本期收入和費(fèi)用，計(jì)算本期盈虧的會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)。在現(xiàn)金收付的基礎(chǔ)上，凡在本期實(shí)際以現(xiàn)款付出的費(fèi)用，不論其應(yīng)否在本期收入中獲得補(bǔ)償均應(yīng)作為本期應(yīng)計(jì)費(fèi)用處理；凡在本期實(shí)際收到的現(xiàn)款收入，不論其是否屬于本期均應(yīng)作為本期應(yīng)計(jì)的收入處理。

1、政府會(huì)計(jì)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)體系

我國(guó)的政府會(huì)計(jì)大體上是沿用預(yù)算會(huì)計(jì)體系，適用的制度規(guī)范是1998年開始實(shí)施的《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》、《行政單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，以收付實(shí)現(xiàn)制為主要核算基礎(chǔ)。所以其核算相對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)而言，其會(huì)計(jì)的確認(rèn)數(shù)就是其實(shí)際收到入庫(kù)的預(yù)算資金，更多時(shí)候采用一種“?？顚Ｓ谩敝贫龋敲丛谑崭秾?shí)現(xiàn)制核算的基礎(chǔ)上可以更好地反映預(yù)算撥款和預(yù)算支出的狀況，也能如實(shí)的反映現(xiàn)金的實(shí)際收付情況。

2、收付實(shí)現(xiàn)制的積極作用

收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)核算相對(duì)于權(quán)責(zé)發(fā)生制而言操作較為簡(jiǎn)單，在資金實(shí)際入庫(kù)時(shí)確認(rèn)具體的金額，需要的會(huì)計(jì)技術(shù)較少，數(shù)據(jù)處理成本較低，且能便于使用者一目了然的看到政府預(yù)算資金的收支。

預(yù)算會(huì)計(jì)核算的重點(diǎn)就是政府形成的財(cái)政資金，主要側(cè)重于為預(yù)算資金的分配和使用服務(wù)，采用收付實(shí)現(xiàn)制更加符合國(guó)家預(yù)算管理制度的規(guī)定。而且我們可以看到采用這種核算的單位屬于政府部門，他們不是以營(yíng)利為目的而存在的，更不把利潤(rùn)作為政府業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)，所以政府更需要的是各職能部門的會(huì)計(jì)系統(tǒng)對(duì)現(xiàn)金的收支、余額的報(bào)告。最后與權(quán)責(zé)發(fā)生制比較我們可以看出，兩種會(huì)計(jì)核算方式在會(huì)計(jì)結(jié)果上的差別更在于“時(shí)間上的差異”而不是“永久性的差異”隨著時(shí)間的推移，兩者的差異在縮減。

（二）運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制所存在的問題

在我國(guó)新的政府會(huì)計(jì)制度的建立過程中，會(huì)計(jì)基礎(chǔ)運(yùn)用中弊端也在不斷地暴露。對(duì)于預(yù)算會(huì)計(jì)中出現(xiàn)的眾多問題，很多都是由于收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)引起的。

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的完善與發(fā)展，收付實(shí)現(xiàn)制暴露出來了很多的問題：它無法全面、準(zhǔn)確地記錄和反映政府的財(cái)務(wù)狀況，難以真實(shí)、準(zhǔn)確地反映各政府部門和行政單位提供公共產(chǎn)品和公共服務(wù)的成本耗費(fèi)與效率水平。

1、不能全面揭示政府的“隱性負(fù)債”

隱性負(fù)債主要包括政府發(fā)行的中長(zhǎng)期國(guó)債中應(yīng)由本期負(fù)擔(dān)以后年度償付的利息，應(yīng)付而尚未支付的職工工資、社會(huì)保障費(fèi)用，購(gòu)入物資暫欠貨款的應(yīng)付賬款等。收付實(shí)現(xiàn)制不能反映那些雖然已經(jīng)發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金支付的政府負(fù)債。這部分的債務(wù)稱為“隱性負(fù)債”，這樣政府的負(fù)債情況就不能很好的被反映，反而夸大了政府的可支配的財(cái)政資源，不利于政府有效地監(jiān)督財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估財(cái)政狀況，為財(cái)政經(jīng)濟(jì)有效健康持續(xù)的發(fā)展埋下隱患。

2、不能全面的展現(xiàn)出各項(xiàng)財(cái)政撥款的使用效用

由于預(yù)算會(huì)計(jì)下的收付實(shí)現(xiàn)制政府更加關(guān)注的是政府資金的收支狀況，而對(duì)于該筆款項(xiàng)的占用期限以及利用狀況卻無法追溯。例如我國(guó)行政、事業(yè)單位對(duì)于固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，而將固定資產(chǎn)的購(gòu)進(jìn)作為一次性的財(cái)政支出，這樣必然會(huì)增加本年的支出，而我們都知道固定資產(chǎn)的使用是逐年消耗的。因此，報(bào)表上無法反映固定資產(chǎn)的凈值情況，固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值的背離隨著時(shí)間的推移越來越遠(yuǎn)。

二、我國(guó)應(yīng)對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的做法

在應(yīng)用中我們逐漸發(fā)現(xiàn)了收付實(shí)現(xiàn)制的缺點(diǎn)，因而引入權(quán)責(zé)發(fā)生制逐漸變?yōu)檫m宜之舉。張茅（2003）認(rèn)為，權(quán)責(zé)發(fā)生制通過劃分收益性支出和資本性支出，可以有效對(duì)國(guó)有資產(chǎn)進(jìn)行控制和監(jiān)督。王雍君（2004）認(rèn)為，收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)信息通常是在“壞結(jié)果發(fā)生之后”的信息，存在“狹窄”、“失真”的固有弱點(diǎn)，這對(duì)于財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的防范、財(cái)政管理體制的改革都非常不利。

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制的具體應(yīng)用

權(quán)責(zé)發(fā)生制是指以權(quán)利和責(zé)任的發(fā)生來決定收入和費(fèi)用歸屬期的一項(xiàng)原則。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，凡是本期已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論其款項(xiàng)是否已經(jīng)收付，都應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用處理；凡是不屬于當(dāng)期的收入和費(fèi)用，即使款項(xiàng)已經(jīng)在當(dāng)期收付，都不應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費(fèi)用。

因?yàn)椴捎檬崭秾?shí)現(xiàn)制的核算只能顯示出現(xiàn)金流量的信息，而不能反映出某一年份的某界政府的業(yè)績(jī)情況，所以在某些一筆投入較大金額的事項(xiàng)中，適宜的引入權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算將有利于化解此類問題。在這一核算基礎(chǔ)下，如果收入支出與現(xiàn)金收付不同步，將會(huì)相應(yīng)確認(rèn)非現(xiàn)金資產(chǎn)或負(fù)債。因此，按照這種核算基礎(chǔ)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)信息是一種資產(chǎn)負(fù)債表信息，能夠反映政府當(dāng)期業(yè)務(wù)活動(dòng)的結(jié)果和財(cái)務(wù)狀況。

（二）兩份“征求意見稿”開啟權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)的改革

財(cái)政部于2009年11月頒布了高校、醫(yī)院會(huì)計(jì)制度的“征求意見稿”，其中，《高校會(huì)計(jì)制度》的征求意見稿中介紹了權(quán)責(zé)發(fā)生制的平行引入模式，似乎意味著我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革可能朝雙基礎(chǔ)制發(fā)展。所謂雙基礎(chǔ)制，指的是在同一個(gè)會(huì)計(jì)主體下使用兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)進(jìn)行日常賬戶記錄，形成兩套獨(dú)立的賬戶，并且編制不同會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的兩套會(huì)計(jì)報(bào)表。目前，在我國(guó)醫(yī)院和高校等事業(yè)單位實(shí)行的是以收付實(shí)現(xiàn)制為主的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，其已不能很好地適應(yīng)當(dāng)前在上述領(lǐng)域中會(huì)計(jì)工作的實(shí)際需要。

“兩份意見稿”的頒布，展現(xiàn)出我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革之風(fēng)正徐徐吹來。首先，體現(xiàn)了我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革分步改革的思路。其次，征求意見稿體現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)改革中權(quán)責(zé)發(fā)生制的推進(jìn)程度加深了。最后，征求意見稿中出現(xiàn)的平行設(shè)置賬戶的思路也是近年來學(xué)者們對(duì)政府會(huì)計(jì)實(shí)行“雙基礎(chǔ)、雙目標(biāo)、雙體系”的思路，即收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)平行運(yùn)行，分別實(shí)現(xiàn)預(yù)算管理和政府資產(chǎn)管理的雙重目標(biāo)，并形成預(yù)算會(huì)計(jì)體系和政府財(cái)務(wù)體系。

三、政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的建議

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，收付實(shí)現(xiàn)制弊端不斷地暴露，權(quán)責(zé)發(fā)生制引入的政府會(huì)計(jì)改革迫在眉睫。改革的目的是使政府與預(yù)算會(huì)計(jì)提供的信息能夠更好的反映政府的受托責(zé)任的履行情況，更能客觀、準(zhǔn)確地反映國(guó)家預(yù)算的執(zhí)行結(jié)果，全面反映政府整體的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)政政策的可持續(xù)性。

（一）國(guó)外經(jīng)驗(yàn)的借鑒

權(quán)責(zé)發(fā)生制主要應(yīng)用于企業(yè)和私營(yíng)部門，在西方部分國(guó)家的政府會(huì)計(jì)、預(yù)算中的應(yīng)用尚處于探索和發(fā)展階段。由于每個(gè)國(guó)家的國(guó)情和經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的不同，各國(guó)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的狀況也各有差異。

完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制，即所有發(fā)生的會(huì)計(jì)事項(xiàng)都依照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行確認(rèn)，主要國(guó)家為澳大利亞和新西蘭。這些國(guó)家對(duì)政府的活動(dòng)完全采用了與企業(yè)相同的核算方法，在政府部門管理中實(shí)行成本、固定資產(chǎn)折舊等一系列會(huì)計(jì)核算方法。政府財(cái)務(wù)報(bào)告中，對(duì)政府控制的資源、政府運(yùn)用資源的方式與效率以及政府對(duì)遠(yuǎn)期資源的預(yù)期等以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行報(bào)告。部分采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，主要是美國(guó)和一些OECD國(guó)家。一種是以美國(guó)為代表的“政府財(cái)務(wù)報(bào)告、部門管理采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，預(yù)算編制采用收付實(shí)現(xiàn)制”的模式。

另一種是以O(shè)ECD國(guó)家為代表的“部門會(huì)計(jì)和預(yù)算管理采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，政府預(yù)算編制、財(cái)務(wù)報(bào)告采用收付實(shí)現(xiàn)制”的模式。

OECD國(guó)家及有關(guān)國(guó)際組織關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革給了我們很多經(jīng)驗(yàn)，無論是從引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的方法，還是之后可能會(huì)遇到的一些列問題等等，都值得我們汲取教訓(xùn)，從中找到適合本國(guó)發(fā)展的路線。我們可以看到政府會(huì)計(jì)的改革絕非易事，縱觀西方國(guó)家的改革，我們應(yīng)該注意到的是要遵循立法先行的原則，法律保障是推行改革的重要前提。但是我們也應(yīng)該清楚，經(jīng)驗(yàn)不能照搬，各國(guó)的國(guó)情存在差異，所以立足于中國(guó)國(guó)情，借鑒西方國(guó)家改革的成功經(jīng)驗(yàn)，分析收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制優(yōu)缺點(diǎn)，逐步確定收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的適用范圍，采用兩種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)并存的格局，以達(dá)到全面反映政府履行職責(zé)的情況以及財(cái)政資源使用及其結(jié)果的情況。

（二）具體改革路徑

我國(guó)采用漸進(jìn)的模式對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行改革這點(diǎn)毋庸置疑，改革的復(fù)雜程度是我們可以預(yù)測(cè)到的，而現(xiàn)階段我們不能全面的否認(rèn)已經(jīng)沿用多年的傳統(tǒng)核算，應(yīng)該在個(gè)別的科目或核算事項(xiàng)中逐漸的引入，對(duì)不完善的方面進(jìn)行修復(fù)和改進(jìn)。先是修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制再是全面的權(quán)責(zé)發(fā)生制。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制可以確認(rèn)和記錄一些主要的政府資產(chǎn)和負(fù)債類別，修正權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)施一段時(shí)間后，可視條件成熟再全面引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。

這種漸進(jìn)不僅僅是在核算科目上，也是在范圍上的漸進(jìn)，在改革中應(yīng)先考慮在地方推行，再考慮在中央推行；先考慮支出機(jī)構(gòu)，再考慮政府整體等。2010年7月1日，海南省率先在海南省農(nóng)業(yè)廳和海南醫(yī)學(xué)院兩個(gè)行政事業(yè)單位啟動(dòng)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革，其有可能將于今年擴(kuò)大試點(diǎn)范圍。此后的“兩份意見稿”也意味著政府開始了從醫(yī)院和高校兩個(gè)領(lǐng)域啟動(dòng)的權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會(huì)計(jì)改革。雖然政府會(huì)計(jì)改革是一個(gè)龐大的工程，不同行業(yè)、不同單位的差異較大，很難一口“吃”下來，但改革已容不得猶豫，也正是因?yàn)榇?，我們將走上一條漸進(jìn)式的改革之路。

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（作者通訊地址：新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，新疆 烏魯木齊 830012）