何潔茵

【摘 要】目前政府對公立醫(yī)院的定位依然是承擔(dān)一定的福利職能的社會公益事業(yè)單位，但是具體的政策卻像一只“無形的手”將公立醫(yī)院推向市場化，公立醫(yī)院的經(jīng)營狀態(tài)基本上靠自收自支解決生存和發(fā)展的問題。公立醫(yī)院為適應(yīng)醫(yī)療市場的激烈競爭，多采用規(guī)?；l(fā)展。公立醫(yī)院合并促進(jìn)了衛(wèi)生資源的合理配置和充分利用，更好地為人民健康服務(wù)。醫(yī)院合并能否成功及合并公立醫(yī)院能否健康發(fā)展，科學(xué)構(gòu)建合并醫(yī)院的財務(wù)集權(quán)管理組織結(jié)構(gòu)是關(guān)鍵。本文以作者所在單位為例，分別從合并前、后財務(wù)工作的流程、會計處理原則與合并報表編制、合并后為實現(xiàn)財務(wù)集權(quán)管理而進(jìn)行的財務(wù)整合工作中遇到的問題進(jìn)行分析，提出一些個人粗淺的看法。

【關(guān)鍵詞】公立醫(yī)院；合并；財務(wù)集權(quán)管理；財務(wù)整合

公立醫(yī)院合并是指兩個或兩個以上彼此獨立的醫(yī)院合并形成一個報告主體，合并的結(jié)果是一家醫(yī)院（合并方）取得了對另外一家或幾家醫(yī)院（被合并方）的控制權(quán)。目前，公立醫(yī)院合并須取得醫(yī)院所在地政府、衛(wèi)生部門的支持，行政指令性合并或政府無償劃撥的方式完成。

醫(yī)院合并成功與否不是取決于行政命令，而是取決于兩醫(yī)院在行政體系合并后內(nèi)部資源整合情況。財務(wù)集權(quán)管理架構(gòu)的建立又是合并醫(yī)院內(nèi)部整合的關(guān)鍵，只有實現(xiàn)合并后的醫(yī)院資金、資產(chǎn)、負(fù)債集中管理，會計核算方式的統(tǒng)一，才能實現(xiàn)財務(wù)集權(quán)管理。

一、公立醫(yī)院合并前期財務(wù)工作

公立醫(yī)院合并前須聘請具備相關(guān)資質(zhì)的第三方會計師事務(wù)所對被合并醫(yī)院進(jìn)行審計，對其所有的資產(chǎn)、負(fù)債及凈資產(chǎn)進(jìn)行全面清理、核對，并出具清產(chǎn)核資報告、審計報告、資產(chǎn)評估報告。

同時，根據(jù)《醫(yī)院財務(wù)管理》和《醫(yī)院會計制度》，在會計師事務(wù)所審計報告的基礎(chǔ)上，統(tǒng)一會計政策（即：統(tǒng)一會計核算程序、核算方法、核算口徑，統(tǒng)一會計科目）的前提下，對合并日兩醫(yī)院的會計報表、賬簿等財務(wù)數(shù)據(jù)編制合并工作底稿。

只有以會計師事務(wù)所出具的清產(chǎn)核資報告、審計報告、資產(chǎn)評估報告作為財務(wù)合并的工作基礎(chǔ)，以合并工作底稿作為財務(wù)實現(xiàn)一套賬核算的根本依據(jù)，才能讓財務(wù)合并順利完成。

二、公立醫(yī)院合并的會計處理

1.公立醫(yī)院合并的會計處理原則

公立醫(yī)院合并的會計實務(wù)中，一般參照同一控制下的企業(yè)合并的會計處理。合并會計處理原則主要有：

（1）合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并醫(yī)院的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并醫(yī)院的賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，即以會計師事務(wù)所出具的審計報告為準(zhǔn)。合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。

（2）合并方在合并中取得的被合并醫(yī)院各項資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并醫(yī)院的原賬面價值不變。在確認(rèn)合并中取得各項資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價值時，首先統(tǒng)一會計政策，以合并工作底稿作為財務(wù)合并的依據(jù)編制合并會計分錄。

（3）合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進(jìn)行醫(yī)院合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當(dāng)期收入支出表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整“事業(yè)基金”。

（4）合并方在編制合并財務(wù)報表時，參與合并各醫(yī)院在合并以前期間實現(xiàn)的收支結(jié)余應(yīng)體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的待分配結(jié)余。合并財務(wù)報表中應(yīng)對凈資產(chǎn)的構(gòu)成進(jìn)行調(diào)整，以合并方的事業(yè)基金為限。

以上四原則中又以第一條的會計假設(shè)尤為重要，只有在這個會計假設(shè)成立的情況下，財務(wù)合并才可能實現(xiàn)。

2.合并日合并財務(wù)報表的編制

編制合并日合并財務(wù)報表，主要反映合并日形成的報告主體的財務(wù)狀況、收支結(jié)余情況等。一般只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并收入支出表。

（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法

被合并醫(yī)院的資產(chǎn)、負(fù)債均以其賬面價值并入合并財務(wù)報表。合并方與被合并醫(yī)院在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷，即以往來賬予以抵銷。被合并醫(yī)院在合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入“事業(yè)基金”和“待分配結(jié)余”，在合并工作底稿中要在相應(yīng)會計分錄中有所體現(xiàn)。

（2）合并利潤表的編制方法

在編制合并日的合并收入支出表時，應(yīng)包含合并雙方自合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的收支結(jié)余，雙方在當(dāng)期所發(fā)生的交易，應(yīng)當(dāng)按照合并財務(wù)報表的有關(guān)原則進(jìn)行抵銷。被合并醫(yī)院在合并前實現(xiàn)的收支結(jié)余項目，反映合并當(dāng)期期初至合并日自被合并醫(yī)院帶入的損益。

合并日合并會計分錄編制與合并日財務(wù)報表編制的完成，標(biāo)志著兩家醫(yī)院的財務(wù)合并完成。

三、公立醫(yī)院合并后的財務(wù)整合工作

以本單位為例，本單位是一家市屬集臨床醫(yī)療、科教研一體的大型三級甲等綜合醫(yī)院，于2012年4月經(jīng)市政府批準(zhǔn)合并了一家企業(yè)辦的二甲醫(yī)院。合并前，兩家醫(yī)院情況迥異，在醫(yī)院的總體目標(biāo)與經(jīng)營戰(zhàn)略，各項管理制度，醫(yī)療技術(shù)、科研水平，人員結(jié)構(gòu)等方面均存在差異。合并前本單位的經(jīng)營規(guī)模已有編制病床1235張，出院病人數(shù)4.2萬人，日均門診量達(dá)到4900人次，2011年的醫(yī)療業(yè)務(wù)收入已達(dá)11億元，被合并醫(yī)院只有編制病床146張，日均門診量470人次，2011年的醫(yī)療業(yè)務(wù)收入3500萬元。合并前本單位的醫(yī)療技術(shù)、科研水平：省級研究所1個，省級重點實驗室2個，省級重點?？?6個，省級重點學(xué)科6個，國家級、省市科研項目48個，被合并醫(yī)院在科研方面是空白。合并前本單位有在崗職工2447人，其中：已有正、副高級技術(shù)人員368人，中級人員435人，有技術(shù)職稱人員占在職人員的80.81%，被合并醫(yī)院有在崗職工119人，其中：正、副高級技術(shù)人員2人，中級人員31人，有技術(shù)職稱人員占在職人員的92.44%。本單位是三級甲等綜合醫(yī)院，面向的醫(yī)療市場廣闊，有高、中、低端的消費(fèi)人群，被合并醫(yī)院主要面向的醫(yī)療市場是提供社區(qū)保障醫(yī)療，可以說合并前兩家醫(yī)院在各方面都存在較大的差異。

合并后，本單位對兩家醫(yī)院的各項資源進(jìn)行重新整合，財務(wù)整合是本次合并成功與否的基礎(chǔ)，其關(guān)鍵在于醫(yī)院合并后財務(wù)集權(quán)管理結(jié)構(gòu)模式的建立。對被合并的醫(yī)院的財務(wù)管理體系、會計核算體系進(jìn)行整合的具體內(nèi)容包括：

1.設(shè)立統(tǒng)一的會計機(jī)構(gòu)，對原有會計人員調(diào)整，實行崗位輪轉(zhuǎn)。兩家醫(yī)院合并后，總院任命了一名財務(wù)副科長管理及指導(dǎo)分院區(qū)的財務(wù)工作，并將分院區(qū)的原有財務(wù)人員進(jìn)行輪訓(xùn)，使他們盡快適應(yīng)新的工作方式、新的會計核算流程及新的財務(wù)管理制度，提高會計人員的業(yè)務(wù)水平。人力資源的整合提高了制度的執(zhí)行力，強(qiáng)化了制度管理。

2.建立健全財務(wù)規(guī)章制度，加強(qiáng)財務(wù)監(jiān)管，確保財務(wù)管理有章可依，醫(yī)療業(yè)務(wù)工作有序開展。由于兩家醫(yī)院的情況存在差異，許多經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不盡相同，為妥善解決合并后出現(xiàn)的新問題，本單位調(diào)整了原有的財務(wù)制度，符合雙方經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的需要，確保了合并后財務(wù)管理有章可依，財務(wù)工作有序運(yùn)轉(zhuǎn)。對分院區(qū)加強(qiáng)財務(wù)監(jiān)督，定期對分院區(qū)的固定資產(chǎn)、庫存物資進(jìn)行盤點，并委派總院財務(wù)人員進(jìn)行監(jiān)督，并對盤點情況以書面開式向總院匯報。不定期對收費(fèi)員進(jìn)行抽查盤點，分院財務(wù)需定期將盤點記錄上交總院。

統(tǒng)一會計核算體系，建立統(tǒng)收統(tǒng)支的模式，資產(chǎn)、負(fù)債集中管理，充分發(fā)揮財務(wù)協(xié)同、管理協(xié)同的效益。合并后，分院區(qū)的一切收支統(tǒng)一納入總院預(yù)算體系和成本核算體系，全面考核分院區(qū)的收支情況，預(yù)算執(zhí)行情況，成本結(jié)構(gòu)是否合理。同時，清理及撤銷分院原有在外設(shè)立的所有銀行賬戶。嚴(yán)格執(zhí)行現(xiàn)金管理制度，資金實行集中管理，收支兩條線，分院區(qū)實行備用金制度，嚴(yán)禁坐支。分院區(qū)的每一筆收入均須及時足額繳交總院，每一筆業(yè)務(wù)支出均須通過總院管理部門和分管領(lǐng)導(dǎo)審批，總院財務(wù)科在原始憑證齊全、審批手續(xù)完備的情況下方能支付。只有實現(xiàn)了資金集中管理才能使資金的統(tǒng)籌使用，更好地提高使用效率，加快資金流轉(zhuǎn)。合并后，分院區(qū)使用的有價證券和對內(nèi)、對外的收款收據(jù)須向總院財務(wù)科統(tǒng)一申領(lǐng)，其不得擅自以分院名義向有關(guān)政府部門申領(lǐng)或自行印制內(nèi)部收據(jù)，使用完畢須交回總院統(tǒng)一核銷。票據(jù)的統(tǒng)一發(fā)放、使用與核銷能有效監(jiān)督收款繳交情況，避免少收、漏收情況的出現(xiàn)和預(yù)防職務(wù)犯罪。

3.整合存量資產(chǎn)，包括對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、庫存物資的整合。醫(yī)院合并后對其原有的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)加以利用，同時為了規(guī)避風(fēng)險、防患于未然，對分院區(qū)的原有不良資產(chǎn)進(jìn)行清理與處置，以提高資產(chǎn)的運(yùn)營效率，特別是無形資產(chǎn)的整合尤其重要，這同時也牽涉到醫(yī)院信息系統(tǒng)管理的統(tǒng)一。對分院區(qū)的收費(fèi)系統(tǒng)、財務(wù)監(jiān)管系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)、臨床醫(yī)療應(yīng)用的各種系統(tǒng)分批進(jìn)行改造，使之和總院目前應(yīng)用的各個信息系統(tǒng)統(tǒng)一，并與總院聯(lián)網(wǎng)，實現(xiàn)統(tǒng)一監(jiān)管，信息共享。

4.統(tǒng)一職工的薪酬分配制度，在同一種分配制度下，實現(xiàn)同工同酬。統(tǒng)一的工資、津貼的發(fā)放標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一的住房公積金的扣繳比例、統(tǒng)一的住房貨幣補(bǔ)貼制度、統(tǒng)一購買各類社會保障險種及其購買標(biāo)準(zhǔn)、統(tǒng)一的績效工資的考核制度及各項獎懲制度。只有統(tǒng)一了職工的薪酬分配制度才可以最大限度調(diào)動分院區(qū)職工的工作積極性，同時也有利于分院區(qū)的穩(wěn)定和發(fā)展。

通過財務(wù)整合，總院與分院執(zhí)行同一財務(wù)管理制度，在同一套會計體系內(nèi)核算，資金集中管理，資產(chǎn)統(tǒng)一調(diào)配，建立財務(wù)集權(quán)管理，使分院的財務(wù)在短短幾個月內(nèi)從形式上的合并到真正意義上會計核算、財務(wù)管理等全方位的合并，使醫(yī)院從合并中獲得收益。

四、發(fā)揮管理協(xié)同，獲取規(guī)?；?jīng)營的額外效益

醫(yī)院合并后的2 年來，實現(xiàn)了經(jīng)營協(xié)同，管理協(xié)同，財務(wù)協(xié)同，取長補(bǔ)短，在各方面均得到了有益的補(bǔ)充。

1.醫(yī)院合并后規(guī)模擴(kuò)大了，這種三甲綜合醫(yī)院與二甲社區(qū)醫(yī)院的合并在企業(yè)合并的角度而言可視同為縱向一體化，合并后分院區(qū)可以直接向總院轉(zhuǎn)送需要在上級醫(yī)院接受治療的社區(qū)病患；總院也可以將已過急性期，需要做后續(xù)康復(fù)治療的病人轉(zhuǎn)到分院區(qū)，這樣不但可以免除病者在上下級醫(yī)院之間轉(zhuǎn)院的麻煩，同時也可以減少病人后續(xù)治療的費(fèi)用，為病人提供優(yōu)質(zhì)的醫(yī)療服務(wù)，有效解決群眾“看病難，看病貴”問題的同時還為醫(yī)院帶來了更多的病源，在合并后的不足2年時間里，病床周轉(zhuǎn)率從原來的103%增加到112%，出院病人數(shù)從原來的4.2萬人次增加到5.3人次，門診人次從日均4900人次增加到6800人次，醫(yī)院的醫(yī)療業(yè)務(wù)收入增長率均達(dá)20%。

2.醫(yī)院合并后資源得到了互補(bǔ)，分院區(qū)的現(xiàn)金凈流入雖然不多，但由于其服務(wù)方向主要是社區(qū)醫(yī)療保障，大型設(shè)備投入不多，資金使用需求不大，其現(xiàn)金流一直是充裕的，兩院合并后，實行資金集中管理，總院充分利用這些閑置資金，綜合調(diào)配，解決了總院現(xiàn)金流緊缺的困擾，提高資金使用效率。由于醫(yī)療設(shè)備技術(shù)進(jìn)步，總院有一些不滿足使用要求，準(zhǔn)備淘汰但設(shè)備性能依然良好，尚未到報廢期的閑置設(shè)備調(diào)配到使用要求不高的分院區(qū)，使這些閑置設(shè)備得到利用，服務(wù)于廣大人民群眾，同時也為醫(yī)院創(chuàng)造了可觀收益。

3.醫(yī)院通過合并擴(kuò)大了自有資產(chǎn)數(shù)量，實現(xiàn)規(guī)?；?jīng)營。打通了患者在上下級醫(yī)院間轉(zhuǎn)診的院內(nèi)流通渠道，增加了醫(yī)療市場占有份額。同時也因為醫(yī)院的規(guī)模優(yōu)勢，獲得了一部分額外收益。例如：醫(yī)院籌資費(fèi)用降低，獲得銀行貸款利率優(yōu)惠；單位藥品、衛(wèi)生材料的購入成本下降，在采購醫(yī)療物資價格上為醫(yī)院爭取了更大的議價空間，獲得供應(yīng)商更多的讓利。以上種種都能使醫(yī)院擴(kuò)大盈利水平，在規(guī)模經(jīng)營中獲得更大收益，為醫(yī)院實現(xiàn)跨越式的發(fā)展帶來新的機(jī)遇和動力。

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