周克祥

【摘要】20世紀(jì)90年代以來，售后租回交易在我國(guó)得到了充分的發(fā)展，特別是2010年9月，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)）發(fā)布后，售后租回交易成為中小企業(yè)，特別是資產(chǎn)負(fù)債率過高企業(yè)的重要融資方式，同時(shí)也為租賃公司找到了一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)小，回報(bào)有保障的投資機(jī)會(huì)。

【關(guān)鍵詞】售后租回 融資租賃 會(huì)計(jì)處理

一、售后租回交易的定義

售后租回交易是一種特殊的租賃業(yè)務(wù)，是賣主（承租人）將資產(chǎn)出售后，又從買主（出租人）將該資產(chǎn)租回，也叫回租。通過這種交易方式，賣主（承租人）在保留對(duì)資產(chǎn)的占有、使用和控制的前提下，取得出售資產(chǎn)的全部?jī)r(jià)款，分期支付租金，從而獲得所需資金；而買主（出租人）獲得風(fēng)險(xiǎn)小、回報(bào)有保障的投資機(jī)會(huì)。

二、售后租回交易的分類及判斷標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第六章的規(guī)定，對(duì)于售后租回交易，無論是承租人還是出租人，均應(yīng)將其認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營(yíng)租賃。具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第二章的規(guī)定執(zhí)行，即凡符合以下一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)的，應(yīng)確認(rèn)為融資租賃，否則應(yīng)認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃。

一是在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；

二是承租人有購(gòu)買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)買價(jià)款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)；

三是即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分；

四是承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；

五是租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

融資性售后租回交易是指賣主（承租方）以融資為目的，將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后再租回的交易，出售只是為租回服務(wù)，并沒有將所售資產(chǎn)所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給買主（出租人）。所以，融資性售后租回交易應(yīng)認(rèn)定為融資租賃。

三、融資性售后租回交易會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》第七章第三十一條，售后租回交易認(rèn)定為融資租賃的，售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)予以遞延，并按照該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整。下面以案例的形式具體展示其賬務(wù)處理過程。

[例]甲公司為實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)轉(zhuǎn)型需要進(jìn)行融資，但是由于其資產(chǎn)負(fù)債率已經(jīng)高達(dá)80%，要想取得銀行借款十分困難，為此，甲公司與乙信托公司于2010年12月25日簽訂協(xié)議，約定甲公司將其新建的一條生產(chǎn)線以2，600.00萬(wàn)元出售給乙信托公司后再租回使用。該生產(chǎn)線賬面價(jià)值2，400.00萬(wàn)元，租期為該生產(chǎn)線設(shè)計(jì)使用壽命10年，按年限平均法計(jì)提折舊，凈殘值為零。甲公司最低租賃付款額為3，600.00萬(wàn)元（其現(xiàn)值為2，600.00萬(wàn)元），每年末支付租金360.00萬(wàn)元，年利息率為6.4%。

根據(jù)租賃合同約定，甲公司出售該生產(chǎn)線是為了融資，該交易為融資性售后租回交易，并且租賃期等于生產(chǎn)線設(shè)計(jì)使用壽命，滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則21號(hào)——租賃》中融資租賃的條件，會(huì)計(jì)處理如下：

（一）出售生產(chǎn)線并收取價(jià)款

借：固定資產(chǎn)清理 2，400.00

貸：固定資產(chǎn) 2，400.00

借：銀行存款 2，600.00

貸：固定資產(chǎn)清理 2，400.00

遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃） 200

（二）租回生產(chǎn)線

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 2，600.00

未確認(rèn)融資費(fèi)用 1，000.00

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 3，600.00

（三）折舊的計(jì)提和調(diào)整

借：制造費(fèi)用 240.00

遞延收益——未實(shí)現(xiàn)的售后租回?fù)p益（融資租賃）20.00

貸：累計(jì)折舊 260.00

（四）租金支付

借：長(zhǎng)期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 360.00

貸：銀行存款 360.00

（五）未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》規(guī)定，承租人在分?jǐn)偽创_認(rèn)的融資費(fèi)時(shí)，應(yīng)采用實(shí)際利率法。本案例中，合同中已約定利率為6.4%，所以應(yīng)以約定利率為實(shí)際利率對(duì)未確認(rèn)的融資費(fèi)用進(jìn)行分?jǐn)?。分?jǐn)偙砣缦拢?/p>

未確認(rèn)融資費(fèi)分?jǐn)偙恚▽?shí)際利率法）

單位：萬(wàn)元

注：支付最后一期租金時(shí)，對(duì)利息尾數(shù)進(jìn)行調(diào)整

根據(jù)上表，2012年應(yīng)確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理如下：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 166.40

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 166.40

以此類推，以后各年會(huì)計(jì)處理與上述相同。

（六）到期處置

借：累計(jì)折舊 2，600.00

貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 2，600.00

四、不同觀點(diǎn)

上述案例是按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的，比較復(fù)雜，筆者認(rèn)為，在實(shí)務(wù)中出租生產(chǎn)線不用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，保持原賬面價(jià)值不變，租回也不用確認(rèn)遞延收益，可按如下方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 2，600.00

未確認(rèn)融資費(fèi)用 1，000.00

貸：長(zhǎng)期應(yīng)付款 3，600.00

因固定資產(chǎn)賬面價(jià)值未作調(diào)整，折舊政策也未發(fā)生改變，也不用進(jìn)行折舊調(diào)整的會(huì)計(jì)處理。

五、理由闡述

一是上述案例中，甲公司目的是為了融資，通過一攬子方式談判，簽訂了生產(chǎn)線的出售并租回交易合同，但在交易過程中，生產(chǎn)線還是那條生產(chǎn)線，它的性能、生產(chǎn)能力、位置均未發(fā)生改變，權(quán)屬也沒真正發(fā)生改變，也沒進(jìn)行實(shí)質(zhì)上的清理，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，不用進(jìn)行固定資產(chǎn)清理的會(huì)計(jì)處理。

二是在上述案例中，資產(chǎn)的售價(jià)和租金是相互關(guān)聯(lián)的，售價(jià)2，600.00萬(wàn)元實(shí)質(zhì)上是甲公司從乙信托公司取得的借款，并以生產(chǎn)線為該借款提供擔(dān)保，雙方確認(rèn)的擔(dān)保物價(jià)值為2，600.00萬(wàn)元。根據(jù)歷史成本原則，生產(chǎn)線的賬面價(jià)值不應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。最低租賃付款額3，600.00萬(wàn)元實(shí)質(zhì)上是甲公司在借款期內(nèi)應(yīng)償還的本利和。

參考文獻(xiàn)

[1]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》租賃，第77-79頁(yè).

[2]2013年度注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》第21章租賃，346-366面.

[3]《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第13號(hào)）.