【摘要】文章認(rèn)為融資租賃產(chǎn)生的初始直接費用和利息費用，都是融資交易的必要支出，因此，初始直接費用應(yīng)采用遞延法分?jǐn)側(cè)胭~，利息費用應(yīng)采用實際利率法進行確認(rèn)，才符合會計信息質(zhì)量要求。

【關(guān)鍵詞】融資租賃 費用 會計處理 遞延法 實際利率法

融資租賃也稱財務(wù)租賃或金融租賃，它是指出租方用資金購買承租方選定的設(shè)備，并按照簽訂的租賃協(xié)議或合同將設(shè)備租給承租方長期使用的一種融通資金的方式。融資租賃可進一步分為直接融資租賃、售后回租和桿杠租賃。文章僅對直接融資租賃的部分內(nèi)容進行分析：這種租賃方式的顯著特點就是融資與融物相結(jié)合，從形式上看，融資租賃與經(jīng)營租賃一樣，實現(xiàn)了租賃資產(chǎn)從出租方到承租方的物理轉(zhuǎn)移，然而從其實質(zhì)分析就不難看出：融資租賃是占用出租方購買租賃資產(chǎn)的資金取得了資產(chǎn)排他性的使用權(quán)。由于承租人在整個租賃期內(nèi)享有了資產(chǎn)經(jīng)濟壽命期的75%以上，并且在租賃期滿之日承租人選擇留購的優(yōu)惠價格一般都能激勵承租人行使這種選擇權(quán)，所以，我們幾乎可以認(rèn)為承租人實際上是向租賃公司借款購買了資產(chǎn)。這樣一來，融資租賃的本質(zhì)趨近于融資活動。

既然是一項融資行為，則必然相應(yīng)地發(fā)生融資費用，具體可以分為兩部分：一是初始直接費用，即在租賃談判和簽訂租賃合同中發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的費用，通常有印花稅、傭金、律師費、差旅費、談判費等。二是承租人隨同設(shè)備價款一起歸還給出租人的利息費用，即租賃最低付款額的現(xiàn)值高于資產(chǎn)公允價值的部分。

對于初始直接費用的會計處理，目前有兩種方法：一是在其實際發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期費用，借記“管理費用”，貸記“銀行存款”或“現(xiàn)金”等科目；二是將初始直接費用列為投資凈額的附加項目予以遞延，在租賃期內(nèi)按與利息收入的相同比例作為各期費用入賬。對于承租人應(yīng)付的利息部分的處理方法可采用實際利率法、直線法或年數(shù)總和法。

不論是初始直接費用還是利息費用，都是為了融資行為而發(fā)生的，雖然二者實際支付的時間會不一致，但就其本質(zhì)而言并無太大差異，對于初始直接費用來說，其支出帶來的收益并不局限于支出當(dāng)期，而是為整個租賃期服務(wù)的，因此，對其采用遞延法在各期合理分?jǐn)側(cè)胭~，充分體現(xiàn)出“實質(zhì)重于形式”的原則，成為本文論述的要素之一。對于隨同設(shè)備款項一起支付給出租人的利息費用，由于尚未支付的設(shè)備款項在逐年遞減，則每期應(yīng)承擔(dān)的利息費用也應(yīng)該逐期遞減。因此，對于租賃產(chǎn)生的利息費用的處理采用直線法顯然是不合適的，不符合“配比”原則，又由于融資租賃的融資性質(zhì)較為突出，可見以出租人公布的內(nèi)含利率來運用實際上利率法，集中體現(xiàn)出“配比”原則和“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則，成為本文論述的要素之二。

下面通過一個實例的具體會計處理方法對初始直接費用的遞延法和利息費用實際利率法的結(jié)合使用體現(xiàn)出的優(yōu)越性進行論述。

例：A公司于×5年1月1日出租一臺設(shè)備給B公司，該設(shè)備的公允價值為50000元，租賃期為3年。A公司在辦理出租業(yè)務(wù)時花費的直接費用為4460元，A公司將此筆費用計入了應(yīng)收租賃款中，A公司要求的內(nèi)含利率為10%，要求B公司于年末按21900元的年租賃費繳付租金。

從A公司的立場看，初始直接費用是由于B公司的租賃請求產(chǎn)生的，應(yīng)當(dāng)由B公司全部承擔(dān)從而變成B公司融資費用的一部分。因此，B公司應(yīng)付租賃款的總數(shù)額為54460元，即設(shè)備公允價值與初始直接費用之和，正好為年租金21900元與內(nèi)含利率10%及三年期年金現(xiàn)值系數(shù)的乘積，即54460=21900×（P/A，10%，3）=21900×2.4869，那么A公司確認(rèn)的最低租賃收款額為54460元。

從B公司的立場看，初始直接費用與利息費用一樣，都是融資費用，因此可以理解為實際應(yīng)付的租賃款僅為50000元，只是出租方為了收回由于租賃請求產(chǎn)生的初始直接費用而提高了實際內(nèi)含利率。我們可算出A公司實際內(nèi)含利率為15%，設(shè)實際內(nèi)含利率為I，從等式50000=21900×（P/A，I，3）中得I=15%。B公司對于此項租賃業(yè)務(wù)進行相關(guān)的數(shù)據(jù)計算如下表：

注：①×7年應(yīng)將剩余租賃款付清，即付清×6年末實際應(yīng)付租賃款19040元。

②×7年應(yīng)將賬面應(yīng)付租賃款結(jié)轉(zhuǎn)完，即結(jié)轉(zhuǎn)×6年末名義應(yīng)付租賃款19907元。

③×7年實際利息費用應(yīng)倒擠得出，即21900-19040=2860元。

④×7年名義利息費用應(yīng)倒擠得出，即21900-19907=1993元。

表內(nèi)第（2）欄數(shù)據(jù)表示B公司按租賃資產(chǎn)面值50000和15%的利率計算的每年應(yīng)承擔(dān)的全部融資費用。

第（3）欄數(shù)據(jù)則是A公司確認(rèn)的最低租賃收款額的現(xiàn)值54460按10%的利率計算的每年獲得的利息收入。

第（4）欄數(shù)據(jù)和第（5）欄數(shù)據(jù)分別表示在兩個利率下各年歸還的本金。

第（6）欄數(shù)據(jù)是B公司每年應(yīng)承擔(dān)的初始直接費用。由于實際支付的利息與名義利息的合計數(shù)相差4460元，則每年實際利息與名義利息之間的差額就正好是B公司應(yīng)分?jǐn)偟某跏贾苯淤M用。

第（7）欄數(shù)據(jù)表示B公司每年支付租金后，逐年遞減的尚欠的設(shè)備本金。

第（8）欄數(shù)據(jù)表示A每年收到租金后，逐年遞減的最低租賃收款額的剩余部分。

B公司根據(jù)以上表格中數(shù)據(jù)作相應(yīng)的會計處理：

1.取得資產(chǎn)時，承租人通常將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，將二者之間的差額記錄為未確認(rèn)融資費用。因此，B公司首先作資產(chǎn)入賬分錄如下：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 50000

未確認(rèn)融資費用 15700

貸：應(yīng)付租賃款 65700

2.×5年年末付租金時，借：應(yīng)付租賃款 21900

貸：銀行存款 21900

由于初始直接費用對于B公司而言，也是融資費用的一部分，因此將每期應(yīng)負(fù)擔(dān)的初始直接費用與利息費用一起計入“財務(wù)費用”，那么還應(yīng)作以下分錄：

借：財務(wù)費用 7500（5446+2054）

貸：未確認(rèn)融資費用 7500

這一分錄反映出初始費用作為融資費用的本質(zhì)特征，充分體現(xiàn)了“實質(zhì)重于形式”的原則。

B公司×6年和×7年的會計處理：

A公司則應(yīng)對此項業(yè)務(wù)作以下會計處理：

1.租出資產(chǎn)時，借：應(yīng)收租賃款 54460

貸：融資租出資產(chǎn) 50000

銀行存款 4460

2.×5年年末收取租金時，借：銀行存款 21900

貸：應(yīng)收租賃款 21900

若將每年收到的租金抵消應(yīng)收租賃款，三年后“應(yīng)收租賃款”借方累計發(fā)生額為54460元，而貸方累計發(fā)生額為65700元，則產(chǎn)生貸方余額11240元（65700-54460），而這部分差額正好是54460元的應(yīng)收租賃款按10%的內(nèi)含利率計算出的利息總額，也就是說A公司每年收到的應(yīng)收租賃款中都包含了利息收入成分，因此，A公司應(yīng)該將每年末收到的租金中超過設(shè)備應(yīng)收款的部分確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入。則A公司×5年年末收取租金時還應(yīng)作如下分錄：

借：應(yīng)收租賃款 5446

貸：主營業(yè)務(wù)收入 5446

對于A公司而言，初始直接費用雖已墊支，但可以從B公司全部收回，則用以下分錄表示其以費用的形式支出，又以收入的形式收回。

借：初始直接費用 2054

貸：主營業(yè)務(wù)收入 2054

這樣，A公司于×5年年末收回的金額中共確認(rèn)了“主營業(yè)務(wù)收入”7500元，正好等于設(shè)備本金50000元按15%的內(nèi)含利率計算出的實際利息收入。由此筆分錄還可以看出A公司將墊支的初始直接費用看成是整個租賃期間應(yīng)分?jǐn)偟馁M用形式，分期確認(rèn)，嚴(yán)格遵循了“配比”原則和“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則。

需要說明的一點是，A公司三年確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入總額雖為15700元，但其墊支的初始直接費用4460元的收回僅只能理解為成本的收回，并沒有產(chǎn)生資金的時間價值。所以A公司實際的凈利息收入仍然是11240元（15700-4460）。

×6年和×7年的會計處理：

在對融資租賃初始直接費用的處理中，采用遞延法和實際利率法的結(jié)合只是一種選擇?，F(xiàn)階段，包括我國在內(nèi)的許多國家僅僅將其在支付時確認(rèn)為當(dāng)期費用，簡化處理。但是如果將它以遞延法處理并結(jié)合實際利率法分析，那么對于反映融資租賃活動的融資性質(zhì)就很到位了，這對“實質(zhì)重于形式”原則、“配比”原則和“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則的運用也體現(xiàn)得很充分。希望筆者建議的融資租賃初始直接費用的會計處理會對我國會計實務(wù)的發(fā)展有一定積極影響。

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作者簡介：勞琳（1982-），女，漢族，云南昆明人，供職于云南省農(nóng)村信用社聯(lián)合社銀行卡中心，研究方向：管理學(xué)、會計學(xué)。