丁夢(mèng)穎 沈楷人

中圖分類號(hào)：F426 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

財(cái)務(wù)費(fèi)用是定價(jià)成本的重要組成部分，財(cái)務(wù)費(fèi)用的多少往往直接影響著定價(jià)水平的高低。價(jià)格部門在成本監(jiān)審過(guò)程中，如何確認(rèn)財(cái)務(wù)費(fèi)用、如何將財(cái)務(wù)費(fèi)用科學(xué)合理的計(jì)入定價(jià)成本是一個(gè)值得研究和探討的課題。對(duì)此，筆者結(jié)合多年成本監(jiān)審工作實(shí)踐，就成本監(jiān)審中財(cái)務(wù)費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量談一些粗淺看法，僅供參考。

一、問(wèn)題產(chǎn)生的原因與分析

財(cái)務(wù)費(fèi)用，根據(jù)會(huì)計(jì)解釋，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中為籌集資金而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。若單純以會(huì)計(jì)報(bào)表上的財(cái)務(wù)費(fèi)用數(shù)額作為價(jià)格部門成本監(jiān)審中的財(cái)務(wù)費(fèi)用，則是非常簡(jiǎn)單的。但現(xiàn)在的問(wèn)題在于成本監(jiān)審中所應(yīng)確認(rèn)的財(cái)務(wù)費(fèi)用與會(huì)計(jì)中的財(cái)務(wù)費(fèi)用往往不相同，其根本原因就在于這兩者的核算口徑不一致。根據(jù)國(guó)家發(fā)改委《政府制定價(jià)格成本監(jiān)審辦法》第三條規(guī)定：“本辦法所稱定價(jià)成本是指全國(guó)或一定范圍內(nèi)經(jīng)營(yíng)者生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)同種商品或者提供同種服務(wù)的社會(huì)平均合理費(fèi)用支出?！庇纱丝闯?，成本監(jiān)審中的定價(jià)成本是一種社會(huì)平均成本，而不是個(gè)別成本。而會(huì)計(jì)核算的主體一般都是單個(gè)主體，其成本也往往都是個(gè)別成本，由此造成了會(huì)計(jì)成本與定價(jià)成本核算口徑的不一致。加之現(xiàn)行成本監(jiān)審辦法中對(duì)財(cái)務(wù)費(fèi)用一般只是作了概念性的界定，對(duì)其究竟該如何具體確認(rèn)和計(jì)量，大多沒(méi)有形成一整套切實(shí)可行的核算辦法和標(biāo)準(zhǔn)，從而給成本監(jiān)審工作帶來(lái)了一定難度。

二、目前面臨的難點(diǎn)與困境

歸納當(dāng)前成本監(jiān)審工作中財(cái)務(wù)費(fèi)用確認(rèn)和計(jì)量所面臨的難點(diǎn)與困境，筆者認(rèn)為主要表現(xiàn)在以下幾方面：

一是對(duì)于企業(yè)為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等而籌集資金所發(fā)生的借款利息應(yīng)如何進(jìn)行資本化與費(fèi)用化處理；

二是對(duì)于上述費(fèi)用化了的借款利息該如何計(jì)入定價(jià)成本，是一次性計(jì)入，還是分期計(jì)入，假如是分期計(jì)入，又該如何進(jìn)行分?jǐn)偅?/p>

三是對(duì)于有兼營(yíng)行為的企業(yè)，其財(cái)務(wù)費(fèi)用應(yīng)如何在各經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目之間進(jìn)行分?jǐn)?，分?jǐn)偟臉?biāo)準(zhǔn)與尺度該如何確定；

四是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，除了向金融企業(yè)借款外，還會(huì)向關(guān)聯(lián)企業(yè)、投資者以及其他個(gè)人等籌集資金。面對(duì)復(fù)雜多樣的籌資渠道所發(fā)生的各種借款利息該如何確認(rèn)。

三、解決問(wèn)題的對(duì)策與建議

面對(duì)以上種種難點(diǎn)，從事成本監(jiān)審工作的同志一般都是憑借各自的理解和工作經(jīng)驗(yàn)來(lái)解決，方法多種多樣，結(jié)果不一，有時(shí)甚至相差較大。為避免和減少因財(cái)務(wù)費(fèi)用核算方法不一而造成的定價(jià)成本差異，更好地服務(wù)價(jià)格決策，筆者借鑒《企業(yè)所得稅法》等相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，提出以下幾種解決途徑。

一是期間控制。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等相關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為，企業(yè)為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等而發(fā)生的借款，在有關(guān)資產(chǎn)購(gòu)置、建造期間發(fā)生的合理的借款費(fèi)用，應(yīng)按資金使用期間予以資本化，作為資本性支出計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)的成本，而不得直接費(fèi)用化計(jì)入定價(jià)成本。只有企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)期間發(fā)生的合理的不需要資本化的借款利息才允許計(jì)入定價(jià)成本。舉例如下：

案例1，某公司為購(gòu)建一條A產(chǎn)品生產(chǎn)線，2012年1月1日向銀行借款1000萬(wàn)元，期限3年，年利率6.15%，建設(shè)期1年。則本例中資本化利息就應(yīng)為1000×6.15%×1=61.5萬(wàn)元，費(fèi)用化利息為1000×6.15%×2=123萬(wàn)元。

二是均衡控制。為保持定價(jià)成本的長(zhǎng)期均衡性，防止不同年份間因借款規(guī)模忽高忽低而造成財(cái)務(wù)費(fèi)用奇高奇低現(xiàn)象的發(fā)生，筆者認(rèn)為，對(duì)于企業(yè)為購(gòu)置、建造固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等籌集資金所發(fā)生的費(fèi)用化了的借款利息應(yīng)分期計(jì)入定價(jià)成本。這一期限可以按企業(yè)的經(jīng)營(yíng)許可年限，也可按該項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限等進(jìn)行分?jǐn)?，不能一概而論。原因在于，假如企業(yè)的經(jīng)營(yíng)許可年限遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于該購(gòu)建資產(chǎn)的使用年限，一旦按經(jīng)營(yíng)許可年限來(lái)分?jǐn)偅蜁?huì)造成該項(xiàng)資產(chǎn)已報(bào)廢或處置，而借款費(fèi)用仍未分?jǐn)偼甑默F(xiàn)象。反之亦然。顯然，我們?cè)诔杀颈O(jiān)審時(shí)應(yīng)具體問(wèn)題具體分析。接上例，假如該公司的經(jīng)營(yíng)許可年限為50年， A產(chǎn)品生產(chǎn)線的預(yù)計(jì)使用年限為10年，則筆者建議其費(fèi)用化利息按10年平均分?jǐn)?。?dāng)然，假如該公司A產(chǎn)品的年生產(chǎn)量不均衡，也可按該生產(chǎn)線總設(shè)計(jì)生產(chǎn)能力來(lái)進(jìn)行合理分?jǐn)偂?/p>

三是項(xiàng)目控制。即對(duì)于有兼營(yíng)行為的企業(yè)，要根據(jù)相關(guān)性原則將其財(cái)務(wù)費(fèi)用在各經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目之間進(jìn)行合理分配，相應(yīng)計(jì)入各項(xiàng)目的定價(jià)成本。接上例，假如該公司在經(jīng)營(yíng)A產(chǎn)品的同時(shí)又兼營(yíng)B產(chǎn)品，2013年1月1日該公司又向銀行借款100萬(wàn)元用于B產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，當(dāng)年發(fā)生借款利息6萬(wàn)元，則該公司當(dāng)年財(cái)務(wù)費(fèi)用總額為123/2+6=67.50萬(wàn)元，但計(jì)入B產(chǎn)品成本的財(cái)務(wù)費(fèi)用只應(yīng)有6萬(wàn)元，而不是67.50萬(wàn)元。

當(dāng)然，假如企業(yè)為滿足日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，對(duì)借款資金未明確區(qū)分用途，則財(cái)務(wù)費(fèi)用可按企業(yè)各經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目貢獻(xiàn)度的大小進(jìn)行分?jǐn)?。這里所說(shuō)的貢獻(xiàn)度是指各經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目為企業(yè)所取得的利潤(rùn)的大小，而不是指營(yíng)業(yè)收入的大小。其原因主要在于營(yíng)業(yè)收入有時(shí)并不能真實(shí)反映其貢獻(xiàn)度。即假如各經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目的獲利水平大體相當(dāng)，但由于價(jià)格懸殊過(guò)大，而使得各自的營(yíng)業(yè)收入與其所取得的利潤(rùn)極不成比例，在這種情況下，以營(yíng)業(yè)收入來(lái)判定各自貢獻(xiàn)度的大小顯然不盡合理。

四是利率控制。即主要是指非金融企業(yè)向金融企業(yè)取得的借款的利息支出可據(jù)實(shí)計(jì)入定價(jià)成本。而非金融企業(yè)向非金融企業(yè)取得的借款，其利息支出不超過(guò)金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的部分可據(jù)實(shí)計(jì)入定價(jià)成本，超過(guò)部分不得計(jì)入。舉例如下：

案例2，某企業(yè)2013年1月1日向銀行借款500萬(wàn)元，1年期，利率6%，同年7月1日又向其他無(wú)關(guān)聯(lián)的非金融企業(yè)借款200萬(wàn)元，1年期，利率8%。則該企業(yè)當(dāng)年可計(jì)入定價(jià)成本的財(cái)務(wù)費(fèi)用應(yīng)為36萬(wàn)元，另外2萬(wàn)元因借款利率超過(guò)了銀行同期貸款利率而應(yīng)予以核減。

五是本金控制。為防止企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進(jìn)行不正當(dāng)利益輸送，發(fā)生虛假財(cái)務(wù)費(fèi)用，筆者建議將企業(yè)從關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資確定一個(gè)比例，超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出，不得計(jì)入定價(jià)成本。這里我們可以借用稅法上規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，即企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例為：金融企業(yè)5︰1、其他企業(yè)2︰1。舉例如下：

案例3，某企業(yè)2013年12月31日歸還關(guān)聯(lián)企業(yè)1年期借款本金1200萬(wàn)元、利息90萬(wàn)元。已知關(guān)聯(lián)企業(yè)對(duì)該居民企業(yè)的權(quán)益性投資額為480萬(wàn)元，金融企業(yè)同期同類貸款利率為6%。則該企業(yè)當(dāng)年可計(jì)入定價(jià)成本的財(cái)務(wù)費(fèi)用為480×2×6%=57.60萬(wàn)元，而不是90萬(wàn)元。

以上是筆者對(duì)成本監(jiān)審中財(cái)務(wù)費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量所作的一般性建議。至于與財(cái)務(wù)費(fèi)用相關(guān)的資金時(shí)間價(jià)值、通貨膨脹預(yù)期補(bǔ)償、期限風(fēng)險(xiǎn)等內(nèi)容不再一一細(xì)述。不當(dāng)之處，敬請(qǐng)批評(píng)指正。

作者簡(jiǎn)介：

丁夢(mèng)穎（1991-），女，江蘇省鹽城人 山西財(cái)經(jīng)大學(xué)研究生在讀，會(huì)計(jì)專碩，研究方向：審計(jì)、內(nèi)控。

沈楷人（1991-），男江蘇省鹽城人，山西財(cái)經(jīng)大學(xué)研究生在讀，會(huì)計(jì)專碩，研究方向：財(cái)務(wù)管理、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。