文/周 尊

“營(yíng)改增”政策的全面推行給融資租賃行業(yè)帶來(lái)了很大的沖擊和影響，它既是機(jī)遇，又是挑戰(zhàn)。筆者分析了“營(yíng)改增”后的融資租賃企業(yè)的現(xiàn)狀，提出了自己的看法。

一、融資租賃業(yè)務(wù)稅收政策的演變

（一）營(yíng)業(yè)稅政策

1.2013年8月1日之前，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資租賃業(yè)務(wù)征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函【2000】第514號(hào)）規(guī)定，對(duì)經(jīng)中國(guó)人民銀行批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位所從事的融資租賃業(yè)務(wù)，無(wú)論租賃的貨物的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓給承租方，均按《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定征收營(yíng)業(yè)稅，不征收增值稅。

2.根據(jù)《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【2003】16號(hào)）規(guī)定，經(jīng)中國(guó)人民銀行、外經(jīng)貿(mào)部和國(guó)家經(jīng)貿(mào)委批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)的單位從事融資業(yè)務(wù)的，以其向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減除出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額為營(yíng)業(yè)額。

3.國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《金融保險(xiǎn)業(yè)營(yíng)業(yè)稅申報(bào)管理辦法》（國(guó)稅發(fā)【2002】9號(hào)）的通知明確營(yíng)業(yè)額確定公式為，融資租賃以其向承租者收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用（包括殘值）減去出租方承擔(dān)的出租貨物的實(shí)際成本后的余額，以直線(xiàn)法折算出本期的營(yíng)業(yè)額。出租貨物的實(shí)際成本包括由出租方承擔(dān)的貨物的購(gòu)入價(jià)、關(guān)稅、增值稅、消費(fèi)稅、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和貸款的利息。

（二）增值稅政策

1.2013年5月24日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于在全國(guó)開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》（財(cái)稅【2013】37號(hào)文件），生效日期為2013年8月1日。同時(shí)，該文件明確規(guī)定，《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開(kāi)展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅【2011】111號(hào)）等6個(gè)文件及《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅【2003】16號(hào)文件）的相關(guān)條款自同年8月1日起廢止。而國(guó)家稅務(wù)總局2010年第13號(hào)公告即《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》并沒(méi)有宣布廢止，目前仍有效。自此，融資租賃正式納入“營(yíng)改增”的范圍。

2.2013年12月12日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅【2013】106號(hào)文件），將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)，同時(shí)，該文件對(duì)有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃行業(yè)的銷(xiāo)售額及稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了修訂。該文件附件二第一條第四項(xiàng)明確了有相應(yīng)資質(zhì)的融資租賃公司從事售后回租業(yè)務(wù)，銷(xiāo)售額以收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用可以扣除向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金部分，但是前提是以承租方開(kāi)具的發(fā)票為合法有效憑證。另外，對(duì)于出租方向承租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但可以開(kāi)具普通發(fā)票。

3.2013年12月30日，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)政策的補(bǔ)充通知》（財(cái)稅【2013】121號(hào)文件），該文件作為對(duì)106號(hào)文件的補(bǔ)充文件，延長(zhǎng)了由商務(wù)部批準(zhǔn)的從事融資租賃業(yè)務(wù)試點(diǎn)納稅人的注冊(cè)資本達(dá)標(biāo)期限。

二、“營(yíng)改增”政策對(duì)融資租賃行業(yè)的沖擊

（一）“營(yíng)改增”以后融資租賃公司的稅負(fù)增加了

“營(yíng)改增”后融資租賃公司稅負(fù)增加的主要原因，一是“營(yíng)改增”之前在營(yíng)業(yè)稅稅制設(shè)計(jì)上陸續(xù)出臺(tái)了一些差額征稅的措施，營(yíng)業(yè)稅的稅基已經(jīng)遠(yuǎn)小于營(yíng)業(yè)收入，也就是說(shuō)營(yíng)業(yè)稅政策對(duì)融資租賃行業(yè)是極其優(yōu)惠的。二是“營(yíng)改增”對(duì)于融資租賃成本的扣除是有前提的，如果出租方無(wú)法取得租賃成本的發(fā)票，則不允許從銷(xiāo)售額中扣除，這樣一來(lái)就大大增加了出租方的稅負(fù)。三是差額征稅無(wú)法落實(shí)的問(wèn)題主要存在于售后回租業(yè)務(wù)中，而售后回租業(yè)務(wù)已占融資租賃業(yè)務(wù)總量的70%左右。四是部分直租業(yè)務(wù)①中，由于設(shè)備登記管理、經(jīng)營(yíng)資質(zhì)等方面的要求，包括車(chē)輛的管理、特種設(shè)備的管理、進(jìn)口設(shè)備的管制等原因，導(dǎo)致融資租賃企業(yè)無(wú)法取得符合抵扣條件的增值稅專(zhuān)用發(fā)票。

現(xiàn)舉例說(shuō)明如下：前提是假設(shè)“營(yíng)改增”以后，某融資租賃公司要保持“營(yíng)改增”之前的成本水平不變。

2009年1月，某融資租賃公司（經(jīng)商務(wù)部批準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)融資租賃業(yè)務(wù)）為某生產(chǎn)企業(yè)購(gòu)入一臺(tái)設(shè)備，租賃期自2009年1月1日至2013年12月31日止，租期共5年，按季收取租金。設(shè)備價(jià)款1000萬(wàn)元。該租賃企業(yè)向承租企業(yè)收取的全部?jī)r(jià)款為1200萬(wàn)元，分情況計(jì)算如下。

1.“營(yíng)改增”之前，某融資租賃公司適用差額納稅政策，營(yíng)業(yè)稅稅率5%。

租賃設(shè)備實(shí)際成本=1000（萬(wàn)元）

營(yíng)業(yè)額=1200-1000=200（萬(wàn)元）

應(yīng)納稅額=營(yíng)業(yè)額×5%=200×5%=10（萬(wàn)元）

實(shí)際稅負(fù)=應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅額÷全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用=10÷1200=0.83%

2.“營(yíng)改增”之后，某融資租賃公司增值稅稅率17%。

（1）直租業(yè)務(wù)。

①購(gòu)買(mǎi)融資租賃資產(chǎn)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額=1000÷1.17×0.17=145.3（萬(wàn)元）

②出租融資租賃資產(chǎn)產(chǎn)生的銷(xiāo)項(xiàng)稅額=1200÷1.17×0.17=174.36（萬(wàn)元）

③需繳納增值稅=銷(xiāo)項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額

=174.36-145.3=29.06（萬(wàn)元）

④實(shí)際稅負(fù)=應(yīng)繳納增值稅額÷全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用=29.06÷1200=2.42%

實(shí)際稅負(fù)是營(yíng)業(yè)稅政策下稅負(fù)的倍數(shù)=2.42%÷0.83%=2.92（倍）

（2）售后回租業(yè)務(wù)②本金無(wú)法取得承租方發(fā)票業(yè)務(wù)。

①出租融資租賃資產(chǎn)產(chǎn)生的銷(xiāo)項(xiàng)稅額=1200÷1.17×0.17=174.36萬(wàn)元

②需繳納增值稅=銷(xiāo)項(xiàng)稅額=174.36萬(wàn)元

③超三返還增值稅③=1200×（14.53%-3%）

=138.36萬(wàn)元

④實(shí)際負(fù)擔(dān)的增值稅=需繳納增值稅及附加-超三返還增值稅=174.36-138.36=36萬(wàn)元

⑤實(shí)際稅負(fù)=應(yīng)繳納增值稅額÷全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用=36÷1200=3%

取得退稅之后，實(shí)際稅負(fù)是營(yíng)業(yè)稅政策下稅負(fù)的倍數(shù)=3%÷0.83%=3.61（倍）

（3）售后回租業(yè)務(wù)本金取得承租方發(fā)票業(yè)務(wù)。

①出租融資租賃資產(chǎn)產(chǎn)生的銷(xiāo)項(xiàng)稅額=200÷1.17×0.17=29.06萬(wàn)元

②需繳納增值稅=銷(xiāo)項(xiàng)稅額=29.06萬(wàn)元

③實(shí)際稅負(fù)=應(yīng)繳納增值稅額÷全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用=29.06÷1200=2.42%

④實(shí)際稅負(fù)是營(yíng)業(yè)稅政策下稅負(fù)的倍數(shù)=2.42%÷0.83%=2.9（倍）

（二）“營(yíng)改增”以后，融資租賃行業(yè)的一些涉稅問(wèn)題亟待解決

1.融資租賃公司的業(yè)務(wù)是流動(dòng)的，比如直租和回租都做，單項(xiàng)直租的特點(diǎn)是前期進(jìn)項(xiàng)稅大，其后陸續(xù)產(chǎn)生銷(xiāo)項(xiàng)，長(zhǎng)期進(jìn)銷(xiāo)倒掛，可能會(huì)導(dǎo)致直租倒掛的進(jìn)項(xiàng)剛好抵消了回租的大額銷(xiāo)項(xiàng)，導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期進(jìn)銷(xiāo)繼續(xù)倒掛，或者導(dǎo)致雖然納稅，但是由于計(jì)算稅負(fù)率的基數(shù)是大口徑的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，而不是銷(xiāo)售額，從而導(dǎo)致稅負(fù)率沒(méi)有達(dá)到3%而無(wú)法退稅。

2.在售后回租業(yè)務(wù)中，出租方取得承租方的發(fā)票有一定的困難。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問(wèn)題的公告》（2010年第13號(hào)公告）的規(guī)定，承租方在轉(zhuǎn)讓租賃資產(chǎn)所有權(quán)的環(huán)節(jié)是免征流轉(zhuǎn)稅的，也就是說(shuō)，承租方不應(yīng)開(kāi)具租賃資產(chǎn)成本的發(fā)票，這就與財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅【2013】106號(hào)文件）產(chǎn)生了矛盾，因?yàn)樵撐募?guī)定，出租方必須憑借承租方提供的發(fā)票，才可以從銷(xiāo)售額中扣除有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金部分，實(shí)現(xiàn)差額納稅。

3.在售后回租業(yè)務(wù)中，出租方也存在上面第2條陳述的發(fā)票開(kāi)具方面的困惑。根據(jù)《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅【2013】106號(hào)文件），對(duì)于出租方收取的有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但可以開(kāi)具普通發(fā)票。因?yàn)槌鲎夥劫?gòu)入有形動(dòng)產(chǎn)的環(huán)節(jié)無(wú)法取得可以抵扣的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，所以銷(xiāo)售環(huán)節(jié)也不應(yīng)該就本金部分繳納增值稅，但現(xiàn)行稅法并沒(méi)有明確規(guī)定出租方可以開(kāi)具零稅率發(fā)票，或者在納稅申報(bào)環(huán)節(jié)免除有形動(dòng)產(chǎn)價(jià)款本金部分的增值稅額，這點(diǎn)有待于融資租賃公司與當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通。

4.融資租賃公司一般有自己特有的一些融資模式，如銀行保理業(yè)務(wù)、資產(chǎn)證券化等。融資租賃銀行保理業(yè)務(wù)是指根據(jù)融資租賃公司和銀行的保理合同約定，租賃公司將融資租賃合同項(xiàng)下未到期應(yīng)收租金債權(quán)轉(zhuǎn)讓給銀行，銀行支付租賃公司一定比例的融資款項(xiàng)。融資租賃資產(chǎn)證券化是指融資租賃公司集合一系列用途、性能、租期相同或相近并可以產(chǎn)生大規(guī)模穩(wěn)定的現(xiàn)金流的租賃資產(chǎn)，通過(guò)結(jié)構(gòu)性重組，將其轉(zhuǎn)換成可以在金融市場(chǎng)上出售和流通的證券的過(guò)程。目前，融資租賃公司支付的銀行保理費(fèi)用和資產(chǎn)證券化手續(xù)費(fèi)尚不能從銷(xiāo)售額中扣除，這無(wú)形當(dāng)中又增加了租賃公司的稅收水平。

“營(yíng)改增”是我國(guó)財(cái)稅體制改革的一項(xiàng)重大舉措，通過(guò)“營(yíng)改增”政策在地域和行業(yè)上的逐步滲透和覆蓋，必然能夠?qū)崿F(xiàn)“環(huán)環(huán)抵扣、增值征稅”的轉(zhuǎn)變，從制度上解決貨物和服務(wù)的重復(fù)征稅。但任何改革道路都不是一帆風(fēng)順的，目前融資租賃行業(yè)在“營(yíng)改增”過(guò)程中遇到的困難和問(wèn)題，最終會(huì)逐步得到解決，融資租賃行業(yè)必將蓬勃發(fā)展，為活躍和加快我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)揮更大的作用。

注釋

①直租（直接租賃）是指出租人根據(jù)承租人的指定，直接向供應(yīng)商購(gòu)買(mǎi)，然后出租給承租人使用的方式。

②售后回租是指承租人將自有物件出賣(mài)給出租人，同時(shí)與出租人簽訂一份融資租賃合同，再將該物件從出租人處租回的租賃形式，即承租人和出賣(mài)人為同一人。

③超三返還稅收優(yōu)惠政策指的是對(duì)納稅人增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。

[1]高金平.資產(chǎn)重組的會(huì)計(jì)與稅務(wù)問(wèn)題[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2013.

[2]財(cái)政部營(yíng)改增課題組.營(yíng)業(yè)稅改征增值稅指南[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2013.

[3]郝龍航，王駿.營(yíng)改增的大時(shí)代——政策透析與解決方案[M].北京:中國(guó)市場(chǎng)出版社，2013.