文/鄒武平

一、戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)成本的特征

戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)主要包括節(jié)能環(huán)保產(chǎn)業(yè)、新一代信息技術(shù)產(chǎn)業(yè)、生物產(chǎn)業(yè)、高端裝備制造產(chǎn)業(yè)、新能源產(chǎn)業(yè)、新材料產(chǎn)業(yè)、新能源汽車產(chǎn)業(yè)七大產(chǎn)業(yè)，這七大產(chǎn)業(yè)都是知識技術(shù)密集型的產(chǎn)業(yè)，消耗物質(zhì)資源少，符合低碳經(jīng)濟理念，這些產(chǎn)業(yè)一般綜合效益較好、成長潛力巨大，將成為我國經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的重要支柱產(chǎn)業(yè)。

處于戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域的企業(yè)，其成本構(gòu)成與傳統(tǒng)成熟產(chǎn)業(yè)企業(yè)不完全一樣，具有鮮明的特征。

（一）期間費用高，制造成本低

戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)在研發(fā)階段以及技術(shù)服務(wù)環(huán)節(jié)往往資金投入較多，所以產(chǎn)品的研發(fā)成本、人工成本在總成本中占有較大的比例，從而會產(chǎn)生較高的期間費用。但是，產(chǎn)品一旦研發(fā)結(jié)束，進入生產(chǎn)環(huán)節(jié)，因為得益于企業(yè)新技術(shù)的應(yīng)用，制造成本往往就不太高了。這與傳統(tǒng)制造企業(yè)的成本主要發(fā)生在生產(chǎn)制造階段的情況不太一樣，從而決定了戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的企業(yè)成本管理方式也需要有所創(chuàng)新。

（二）營銷費用高

戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品往往具有技術(shù)高新、功能強大的特點，當(dāng)其作為一種新產(chǎn)品出現(xiàn)在社會大眾面前時，為了讓社會大眾盡快了解這一產(chǎn)品，企業(yè)必然要采用大量的廣告營銷推廣等手段，因而會產(chǎn)生較高的營銷費用。

（三）產(chǎn)品生命周期各階段成本之間存在較強的內(nèi)在聯(lián)系

戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)一般都具有高成長性，產(chǎn)品更新?lián)Q代速度較快，因此產(chǎn)品生命周期相應(yīng)不長。為了正確計算產(chǎn)品的成本，就需要考慮產(chǎn)品整個生命周期內(nèi)的成本。而傳統(tǒng)制造企業(yè)成本主要是生產(chǎn)過程中的原材料消耗以及必要的人工費用，因此它們通常只注重產(chǎn)品生命周期中的生產(chǎn)階段的成本，而忽略了其他階段的成本。

二、傳統(tǒng)成本管理方法較之于戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)的局限性

如前所述，戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)成本構(gòu)成具有鮮明特征，就決定了目前一般企業(yè)普遍運用的標(biāo)準(zhǔn)成本法、計劃成本法、定額成本法等傳統(tǒng)方法已不能適用于戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的企業(yè)。

（一）成本管理范圍的局限性

傳統(tǒng)成本管理方法主要服務(wù)于一般制造業(yè)企業(yè)，所以關(guān)注較多的是產(chǎn)品在生產(chǎn)階段所發(fā)生的制造成本，而對企業(yè)在研發(fā)、采購、銷售以及售后服務(wù)等階段所發(fā)生的成本費用考慮不多。戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)具有研發(fā)投入大、研發(fā)技術(shù)人員多的特征，就決定了在其成本構(gòu)成中產(chǎn)品的研發(fā)成本、人力成本將會占相當(dāng)大的比例，并且戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)的產(chǎn)品還需要大量的營銷費用與售后服務(wù)費用作為支撐。所以說，傳統(tǒng)企業(yè)成本管理的范圍過于狹窄，無法涵蓋戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)所有的成本費用范圍，勢必會造成企業(yè)成本管理范圍的狹窄。

（二）成本管理目標(biāo)的局限性

傳統(tǒng)的企業(yè)成本管理目標(biāo)可以簡單地歸納為強調(diào)成本節(jié)約，要努力降低成本，從而達到短期的企業(yè)利潤最大化，實現(xiàn)企業(yè)財務(wù)管理目標(biāo)。戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)的目標(biāo)是實現(xiàn)科技創(chuàng)新，并以此形成企業(yè)的持續(xù)核心競爭力，提高企業(yè)在市場的競爭優(yōu)勢。戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)成本的降低是有條件和限度的，在某些情況下降低成本費用，可能會導(dǎo)致產(chǎn)品質(zhì)量和企業(yè)經(jīng)濟效益的下降。

（三）成本信息披露的局限性

在傳統(tǒng)成本管理方法下，企業(yè)所披露的成本信息主要是通過“利潤表”和“企業(yè)內(nèi)部成本報表”來反映的。“利潤表”上披露的成本信息主要服務(wù)于外部信息使用者，而“企業(yè)內(nèi)部成本報表”上披露的成本信息主要服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理決策，二者關(guān)注的主要是目前《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定要披露的那些成本信息，而其他表外的非財務(wù)成本信息則被遺漏。戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)需要完整、真實的成本信息，其中一些關(guān)鍵的非財務(wù)信息如產(chǎn)品開發(fā)、生產(chǎn)率、質(zhì)量、顧客服務(wù)等信息有時對企業(yè)的未來發(fā)展更重要，所以，被“利潤表”排除在外的一些表外成本如售后服務(wù)成本、召回返修成本在戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)成本管理中也必須給予高度關(guān)注。

（四）成本核算方法的局限性

傳統(tǒng)產(chǎn)品成本核算方法主要有品種法、分步法、分批法等，這三種方法進行成本核算的基本思想都是將生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各種耗費劃分為“生產(chǎn)制造成本”和“期間成本”兩大部分。其中，期間成本是基于原材料消耗量、工時數(shù)、機器小時數(shù)、產(chǎn)量等數(shù)量動因進行分配的。在戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)成本構(gòu)成中，期間成本所占比例較大，其中包含的與產(chǎn)量等數(shù)量動因無直接關(guān)系的費用比例也越來越高，繼續(xù)使用傳統(tǒng)成本核算方法進行期間費用的分配，得出的成本信息將會嚴(yán)重失真，無法為企業(yè)提供準(zhǔn)確的成本信息。

綜上，根據(jù)目前發(fā)展比較成熟的現(xiàn)代成本管理理論，結(jié)合發(fā)達國家企業(yè)成本管理的實踐，筆者認為戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)可采用作業(yè)成本管理、戰(zhàn)略成本管理、產(chǎn)品生命周期成本管理等現(xiàn)代管理方法來進行成本管理。

三、戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)成本管理方法之一：作業(yè)成本管理

（一）作業(yè)成本管理的內(nèi)涵

作業(yè)成本法認為，產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。作業(yè)成本法在核算成本時打破了產(chǎn)品界限，不是以“產(chǎn)品”為對象歸集成本、而是以“作業(yè)”為單位歸集成本，并把“作業(yè)”的成本按動因再分配到產(chǎn)品頭上。作業(yè)成本法通過選擇多樣化的動因?qū)﹂g接費用進行分配，使得制造費用產(chǎn)品對象化的過程大大明晰，使成本的歸屬性大大提高，從而提高了企業(yè)產(chǎn)品成本信息的準(zhǔn)確性。作業(yè)成本管理的核心在于作業(yè)成本法的運用，作業(yè)成本管理能幫助企業(yè)有效地執(zhí)行價值增值作業(yè)，減少甚至消除非增值的作業(yè)，為企業(yè)管理者降低成本提供了一條新途徑。

（二）作業(yè)成本管理在戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)的適用性分析

作業(yè)成本管理適用于間接費用（制造費用）比例大、產(chǎn)品工藝復(fù)雜、自動化程度較高的企業(yè)，戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)正好符合這些特征。

1.作業(yè)成本管理引入了“作業(yè)”概念，制造費用分配得以優(yōu)化。戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)具有制造費用比例大的成本特性，因此是否能正確、合理地分配制造費用決定了戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)成本計算準(zhǔn)確性的高低。在傳統(tǒng)成本計算方法下，制造費用的分配通常按原材料消耗量、工時數(shù)、機器小時數(shù)、產(chǎn)量等標(biāo)準(zhǔn)進行分配，在產(chǎn)品項目種類、復(fù)雜程度不同，耗用的間接費用也不同的情況下，這樣計算得出的成本準(zhǔn)確性較低。作業(yè)成本管理從成本產(chǎn)生的源頭入手，即秉持產(chǎn)品—作業(yè)—資源的理論基礎(chǔ)，先將制造費用根據(jù)資源動因，按各個作業(yè)進行歸集，形成作業(yè)成本，之后再根據(jù)合理的作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本分配至產(chǎn)品（或服務(wù)）。作業(yè)成本法分配制造費用，克服了以數(shù)量動因為惟一動因的缺點，大大提高了產(chǎn)品成本信息的真實性。

2.作業(yè)成本管理通過成本追溯，可以準(zhǔn)確找到成本控制的有效路徑。用傳統(tǒng)成本管理方法進行成本分析時，產(chǎn)量等數(shù)量動因被當(dāng)成了影響成本的重要因素。而戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)高額的制造費用大多與產(chǎn)量無關(guān)，其增減變化不受產(chǎn)量等數(shù)量動因影響而決定于其他一些非數(shù)量動因。作業(yè)成本管理由于建立了“資源—作業(yè)—產(chǎn)品”的成本鏈，并設(shè)立了相應(yīng)的分配標(biāo)準(zhǔn)，即資源動因和作業(yè)動因，管理者可以通過對成本鏈進行反向追溯，即從產(chǎn)品到作業(yè)、作業(yè)到資源，識別和發(fā)現(xiàn)非增值作業(yè)，分析和分解實施作業(yè)的資源消耗，之后通過減少、消除非增值作業(yè)，以控制成本鏈終端——產(chǎn)品成本，最終達到成本控制的終極目標(biāo)。

3.作業(yè)成本管理關(guān)注成本發(fā)生的前因后果，滿足了戰(zhàn)略性新興企業(yè)成本管理的需要。傳統(tǒng)成本管理范圍只局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過程，而戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)由于其本身的特性，成本構(gòu)成并不是以制造成本為主，產(chǎn)品價值的實現(xiàn)需要大量研發(fā)成本、售后服務(wù)成本等非制造成本予以支撐。作業(yè)成本管理將成本向前延伸到產(chǎn)品的市場需求，將產(chǎn)品的設(shè)計向后延伸到顧客的使用、維修及處置階段，對各階段的成本控制都給予足夠的重視，拓展了成本管理的范圍，這符合戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)的成本特征。

四、戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)成本管理方法之二：戰(zhàn)略成本管理

（一）戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵

戰(zhàn)略成本管理是將企業(yè)成本管理與戰(zhàn)略管理相結(jié)合，從戰(zhàn)略高度對企業(yè)的各項成本行為、成本結(jié)構(gòu)實施全面的了解、分析與控制，從而為企業(yè)管理提供決策信息。戰(zhàn)略成本管理體系包括戰(zhàn)略成本分析體系、成本管理的戰(zhàn)略方法措施體系和成本管理保障措施體系。戰(zhàn)略成本分析是利用SWOT、價值鏈、成本動因、標(biāo)桿等分析方法對影響企業(yè)的環(huán)境、內(nèi)部條件、競爭對手成本情況進行分析，揭示企業(yè)的相對成本地位，發(fā)現(xiàn)企業(yè)可利用的外部機會和內(nèi)部優(yōu)勢，同時識別企業(yè)可能面臨的威脅與存在的弱點。在戰(zhàn)略成本分析的基礎(chǔ)上，戰(zhàn)略成本管理主要以改變成本發(fā)生的基礎(chǔ)條件為目的，采取各種方法和措施，包括重構(gòu)價值鏈、控制成本動因等來進行成本控制。建立成本管理保障措施主要是通過建立一系列的業(yè)務(wù)處理應(yīng)該遵循的程序、規(guī)范，以及通過對企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的設(shè)定、職能的劃分等，來保證企業(yè)的各項活動按照有利于降低成本的方式運行。

（二）戰(zhàn)略成本管理在戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)的適用性分析

戰(zhàn)略成本管理以高度融合戰(zhàn)略管理思想而著稱，這與戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的戰(zhàn)略性特征不謀而合。

1.戰(zhàn)略成本管理與企業(yè)戰(zhàn)略相匹配，有利于企業(yè)提高核心競爭力。傳統(tǒng)企業(yè)成本管理的重心是降低成本，多適用于采用低成本戰(zhàn)略的企業(yè)，而戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)大多采用差異化競爭戰(zhàn)略，所以傳統(tǒng)成本管理方法會束縛戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)的手腳。戰(zhàn)略成本管理與企業(yè)的戰(zhàn)略高度匹配，在企業(yè)實施產(chǎn)品差異化戰(zhàn)略時，可以引導(dǎo)企業(yè)管理者制定有助于差異化實施的成本管理措施，實現(xiàn)增強企業(yè)競爭力的目標(biāo)，從而提高企業(yè)的核心競爭力。

2.戰(zhàn)略成本管理以改變成本發(fā)生的基礎(chǔ)條件來進行成本控制。成本發(fā)生的基礎(chǔ)條件是指企業(yè)可利用的各種經(jīng)濟資源的性質(zhì)及其相互之間的聯(lián)系方式，包括勞動資料的性能、勞動對象的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、產(chǎn)品的技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化等。戰(zhàn)略成本管理是通過改變成本發(fā)生的技術(shù)條件來實現(xiàn)對成本的控制，秉持的是成本管理的源流管理思想。戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)如果單純依靠降低原材料消耗、提高勞動生產(chǎn)率來降低成本，顯然對其形成競爭優(yōu)勢是弊大于利的。因此，戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)樹立戰(zhàn)略成本管理蘊含的源流管理思想，對企業(yè)進行成本控制是極具幫助的。

3.戰(zhàn)略成本分析能提供大量非財務(wù)成本信息，可大大滿足企業(yè)的決策需求。戰(zhàn)略成本分析通過SWOT、價值鏈和成本動因分析，能夠掌握大量影響企業(yè)成功的非財務(wù)成本信息，包括內(nèi)部經(jīng)營程序、顧客信心、學(xué)習(xí)與成長、技術(shù)創(chuàng)新等方面，總結(jié)出內(nèi)部的競爭優(yōu)勢和存在的弱點，這是傳統(tǒng)成本管理所無法提供的。戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)需要及時、完整和真實的成本管理信息，其中一些關(guān)鍵的非財務(wù)信息如產(chǎn)品開發(fā)、生產(chǎn)率、質(zhì)量、顧客服務(wù)等信息有時對企業(yè)未來的發(fā)展更重要。

4.企業(yè)利用戰(zhàn)略成本管理揭示的外部環(huán)境及對手信息，可快速掌握未來發(fā)展態(tài)勢。戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)所處外部環(huán)境往往變化迅速，產(chǎn)品更新?lián)Q代快，技術(shù)創(chuàng)新快，因此，戰(zhàn)略成本管理所提供的外部環(huán)境信息、競爭對手信息，有助于戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)快速掌握未來發(fā)展態(tài)勢，適應(yīng)瞬息萬變的環(huán)境，在競爭激烈的市場中生存并發(fā)展壯大。

五、戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)成本管理方法之三：產(chǎn)品生命周期成本管理

（一）產(chǎn)品生命周期成本管理的內(nèi)涵

產(chǎn)品生命周期成本是指產(chǎn)品在生產(chǎn)企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方發(fā)生的全部成本，包括在生產(chǎn)企業(yè)發(fā)生的產(chǎn)品研發(fā)成本、設(shè)計成本、生產(chǎn)制造成本、銷售與運輸成本等，也包括消費者購入產(chǎn)品后發(fā)生的使用維護成本以及最終產(chǎn)品的廢棄處置成本等。產(chǎn)品生命周期成本管理指的是從產(chǎn)品生命周期角度出發(fā)，結(jié)合產(chǎn)品在生命周期內(nèi)各階段的特征進行成本的分析、決策與控制等，進而實現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。產(chǎn)品生命周期成本管理將產(chǎn)品成本管理與產(chǎn)品生命周期相結(jié)合，拓展了產(chǎn)品成本管理的范圍，它拋棄了傳統(tǒng)成本管理只從生產(chǎn)階段考慮來降低成本的狹隘視角，選擇從更宏觀的產(chǎn)品生命周期視角來統(tǒng)籌考慮產(chǎn)品整個生命周期的成本管理。

（二）產(chǎn)品生命周期成本管理在戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)的適用性分析

戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)一般都具有技術(shù)含量高、技術(shù)更新快、產(chǎn)品升級換代快等特點，因此基于產(chǎn)品生命周期的成本管理對戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)具有極強的適用性。

1.產(chǎn)品生命周期成本管理拓展了成本管理范圍，非生產(chǎn)成本得到重視。產(chǎn)品生命周期成本涵蓋了產(chǎn)品在企業(yè)內(nèi)部從研發(fā)、設(shè)計、生產(chǎn)到銷售的全過程發(fā)生的成本，生產(chǎn)階段只是產(chǎn)品生命周期中的一小階段，而其他環(huán)節(jié)才是構(gòu)成整個生命周期的主要組成部分，因而在這些階段中發(fā)生的成本即非生產(chǎn)成本得到管理者的重視。戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)的非生產(chǎn)成本如研發(fā)成本、人力成本、銷售成本、售后服務(wù)成本所占比例較大，因而對于這些成本的控制是十分必要的。產(chǎn)品生命周期成本管理重視企業(yè)非生產(chǎn)成本的特點，正好符合戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)成本管理的實際情況。

2.產(chǎn)品生命周期成本管理能支持戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)差異化戰(zhàn)略的實現(xiàn)。戰(zhàn)略是企業(yè)對未來發(fā)展的長遠謀劃，企業(yè)的所有決策都要服從于戰(zhàn)略目標(biāo)。企業(yè)業(yè)務(wù)戰(zhàn)略主要包括低成本戰(zhàn)略和產(chǎn)品差異化戰(zhàn)略。戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)通常采取產(chǎn)品差異化戰(zhàn)略，要求產(chǎn)品包含最先進的技術(shù)，獨具特色，采用產(chǎn)品生命周期成本管理方法進行成本管理，著重對影響差異化戰(zhàn)略的環(huán)節(jié)如研發(fā)、銷售和售后服務(wù)等環(huán)節(jié)進行成本管理，最終達到順利實現(xiàn)差異化戰(zhàn)略的目標(biāo)。

3.研發(fā)階段備受關(guān)注，有助于戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)縮短產(chǎn)品上市周期和提高產(chǎn)品質(zhì)量。在產(chǎn)品生命周期成本管理理論指引下，研發(fā)階段作為產(chǎn)品的開端而備受關(guān)注，這將引導(dǎo)戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)企業(yè)積極進行研發(fā)階段的管理，進而縮短產(chǎn)品的上市周期。產(chǎn)品質(zhì)量大多是由研發(fā)階段所決定的，但絕大部分的質(zhì)量成本是發(fā)生在生產(chǎn)階段。產(chǎn)品生命周期成本管理能夠在研發(fā)、設(shè)計階段發(fā)現(xiàn)問題，避免了在生產(chǎn)階段發(fā)生昂貴的質(zhì)量修改成本以及售后召回返修的成本支出。

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