●國網(wǎng)浙江省電力公司電力科學(xué)研究院 黃紅強(qiáng)

合同能源管理會計核算處理探討

●國網(wǎng)浙江省電力公司電力科學(xué)研究院 黃紅強(qiáng)

作為新興的合同能源管理行業(yè)，其會計核算在業(yè)內(nèi)有著較大的分歧，直接影響著企業(yè)的決策。文章基于節(jié)能效益分享型業(yè)務(wù)，以項目實施階段為線索，分析了不同階段的會計核算處理方法，以期為企業(yè)實務(wù)操作及行業(yè)規(guī)則制訂提供理論分析基礎(chǔ)。

合同能源管理 會計核算 節(jié)能效益分享

合同能源管理 （Energy Performance Contracting,簡稱EPC）是指節(jié)能服務(wù)企業(yè)與用能企業(yè)以合同的形式為達(dá)到節(jié)能目標(biāo)所提供的服務(wù)，用能單位利用節(jié)能效益支付節(jié)能服務(wù)企業(yè)的一種節(jié)能減排模式。合同能源管理作為一項新興產(chǎn)業(yè)，在政府部門的大力支持下正在迅猛發(fā)展，有力地促進(jìn)了節(jié)能減排。合同能源管理在發(fā)達(dá)國家已運行多年，給用能企業(yè)帶來了很多實實在在的好處，如加快產(chǎn)業(yè)設(shè)備升級、優(yōu)化工藝及操作方法，大大提升了企業(yè)的盈利水平。

我國目前實行的會計準(zhǔn)則關(guān)于合同能源管理企業(yè)的會計核算沒有做出明確的規(guī)定，適用于行業(yè)的具體細(xì)則還有待完善，如會計科目設(shè)置、內(nèi)容及信息披露等。合同能源管理企業(yè)在進(jìn)行會計核算時沒有統(tǒng)一執(zhí)行的參照標(biāo)準(zhǔn)，使得在實際過程中會計核算工作混亂，不利于企業(yè)的財務(wù)會計管理，決策者不能有效地根據(jù)會計信息進(jìn)行財務(wù)狀況判斷，在一定程度上影響了這一新興模式在我國的推廣。特別是在全國節(jié)能減排的大背景下，相關(guān)企業(yè)更需要一種專業(yè)、權(quán)威的會計核算處理方法，使其能真正指導(dǎo)企業(yè)正常實施運營。本文結(jié)合從業(yè)經(jīng)驗及以往頒布的相關(guān)通用會計準(zhǔn)則，探討了合同能源管理會計核算的方法，為合同能源管理企業(yè)會計核算準(zhǔn)則的制訂提供理論參考。

一、合同能源管理會計核算內(nèi)容及問題

節(jié)能服務(wù)企業(yè)為用能公司提供用能狀況診斷、設(shè)計、融資、改造、施工、安裝、調(diào)試及運行管理，通過自身的技術(shù)和優(yōu)異的設(shè)備使生產(chǎn)各環(huán)節(jié)的效率盡可能提高，從而改善整套設(shè)施的使用效能。合同能源管理會計核算的主要內(nèi)容包括：（1）工料費計量及會計科目的確定，如安裝的設(shè)備計為商品銷售或安裝材料；（2）融資籌措的資金產(chǎn)生的利息如何歸屬；（3）提供服務(wù)取得的收入的計算時間和大小具有不確定性；（4）如何科學(xué)確定設(shè)備折舊計提。

目前，合同能源管理主要分為節(jié)能效益分享型、能源費用托管型、節(jié)能量保證型、融資租賃型和混合型，它們有各自的優(yōu)缺點，而國家層面主要支持節(jié)能效益分享型。對于不同的合同能源管理模式，應(yīng)該提出專業(yè)的核算方法及適用范圍，以利于不同條件下的合同能源企業(yè)分類管理。對于合同能源管理會計核算，參照《國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)發(fā)展改革委等部門關(guān)于加快推行合同能源管理促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展意見的通知》，行業(yè)及學(xué)術(shù)范圍內(nèi)形成了BOT處理、融資租賃、經(jīng)營租賃、商品銷售、特殊固定資產(chǎn)、存貨核算等會計核算處理方法。從不同角度來看，每一種核算方法都有其合理之處，但又不能完全適合，給從業(yè)者帶來很多困惑。

二、合同能源管理會計核算方法辨析

節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)是一個戰(zhàn)略新興產(chǎn)業(yè)，現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則沒有將新興的合同能源管理業(yè)務(wù)涵蓋其中，節(jié)能服務(wù)公司和用能單位的會計核算工作無所適從，很難進(jìn)行規(guī)范的操作。根據(jù)現(xiàn)行有關(guān)會計準(zhǔn)則、解釋和合同能源管理有關(guān)稅收政策的精神，從合同能源管理項目業(yè)務(wù)的交易實質(zhì)進(jìn)行判斷，具體情況具體分析，采取合適的會計核算方法進(jìn)行實務(wù)操作。筆者認(rèn)為，現(xiàn)階段EMC項目會計核算應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》中經(jīng)營租賃的相關(guān)規(guī)定及有關(guān)文件規(guī)定的精神，對合同能源管理的會計核算應(yīng)該根據(jù)項目分階段進(jìn)行。

（一）項目前期階段賬務(wù)處理。項目前期階段主要包括項目調(diào)研拓展階段、形成方案階段以及制定合同階段。核算內(nèi)容主要是歸集相關(guān)前期費用，如工資、辦公費、差旅費、印刷費、聘請專家的勞務(wù)費、交際應(yīng)酬費等。直接為該項目提供勞務(wù)（工程技術(shù)部）的應(yīng)計入“生產(chǎn)成本”或“勞務(wù)成本”，行政管理部門（綜合管理部）或銷售部門（市場營銷部）發(fā)生的費用應(yīng)計入“管理費用”或“銷售費用”。費用發(fā)生時，借記“生產(chǎn)成本”、“勞務(wù)成本”、“管理費用”、“銷售費用”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。

（二）項目準(zhǔn)備階段賬務(wù)處理。在項目準(zhǔn)備過程中，節(jié)能服務(wù)企業(yè)根據(jù)項目施工需求采購原材料、設(shè)備，進(jìn)場前需組織相關(guān)單位驗收，如設(shè)計、施工、監(jiān)理及質(zhì)檢部門等。節(jié)能服務(wù)公司在此過程中所發(fā)生的投資支出，按照相關(guān)規(guī)定作資本化或費用化處理。節(jié)能服務(wù)企業(yè)采購的節(jié)能設(shè)備的權(quán)利和義務(wù)尚未實現(xiàn)轉(zhuǎn)移，項目計算期內(nèi)資產(chǎn)所有權(quán)歸屬于節(jié)能服務(wù)公司。該資產(chǎn)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理，使用壽命超過一個會計年度。節(jié)能公司購建資產(chǎn)為用能單位提供節(jié)能服務(wù)并分享相應(yīng)的收益，應(yīng)將購建的資產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，核算時設(shè)置“合同能源管理固定資產(chǎn)”和“合同能源管理無形資產(chǎn)”二級科目。

購入不需要安裝的節(jié)能設(shè)備時，借記“固定資產(chǎn)——合同能源管理固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目；購入需要安裝的節(jié)能設(shè)備時，則應(yīng)先計入 “在建工程——合同能源管理項目工程”，安裝完畢后轉(zhuǎn)入 “固定資產(chǎn)——合同能源管理固定資產(chǎn)”。 合同能源管理無形資產(chǎn)購置的會計賬務(wù)處理：借記“無形資產(chǎn)——合同能源管理無形資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

（三）項目施工階段賬務(wù)處理。在項目施工階段，節(jié)能服務(wù)企業(yè)需按照預(yù)期的節(jié)能效果進(jìn)行優(yōu)化施工，并對項目投入資產(chǎn)進(jìn)行定期的管理、維護(hù)和檢修，與用能企業(yè)共同檢測、改進(jìn)及確定節(jié)能項目在合同期內(nèi)的節(jié)能效果。節(jié)能服務(wù)企業(yè)投資項目所發(fā)生的支出，應(yīng)作資本化或費用化處理。按合同約定的效益分享期計提合同能源管理固定資產(chǎn)折舊時，借記“生產(chǎn)成本”等科目，貸記“累計折舊——合同能源管理固定資產(chǎn)”科目；按合同約定的效益分享期攤銷合同能源管理無形資產(chǎn)，借記“管理費用”等科目，貸記“累計攤銷——無形資產(chǎn)”科目。合同能源管理相關(guān)收入、成本應(yīng)通過“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”核算。

按合同約定分享節(jié)能收益、收取節(jié)能服務(wù)費確認(rèn)收入時，借記“應(yīng)收賬款——應(yīng)收節(jié)能服務(wù)收入”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入——節(jié)能服務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目。節(jié)能服務(wù)公司的合同能源管理項目符合增值稅免稅條件的，借記“應(yīng)收賬款——應(yīng)收節(jié)能服務(wù)收入”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入——節(jié)能服務(wù)收入”科目。收取節(jié)能服務(wù)費資金時，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收賬款——應(yīng)收節(jié)能服務(wù)收入”科目。期末結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)成本時，借記“主營業(yè)務(wù)成本——節(jié)能服務(wù)”科目，貸記“生產(chǎn)成本——結(jié)轉(zhuǎn)”科目。節(jié)能服務(wù)企業(yè)需對各項目的成本支出費用分別核算。在約定的效益分享期內(nèi)，一些權(quán)屬暫不明晰的費用應(yīng)進(jìn)行合理分?jǐn)偂?/p>

（四）項目期滿移交資產(chǎn)賬務(wù)處理。在合同期滿后，需將節(jié)能設(shè)備移交給用能單位，轉(zhuǎn)讓給用能企業(yè)的設(shè)施按折舊或攤銷期滿的資產(chǎn)處理，用能單位作捐贈處理，節(jié)能服務(wù)企業(yè)作贈與處理。節(jié)能服務(wù)企業(yè)應(yīng)將合同能源管理固定資產(chǎn)賬面余額轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)清理”科目后，再轉(zhuǎn)入“營業(yè)外支出”科目，即先借記“固定資產(chǎn)清理”、貸記“固定資產(chǎn)——合同能源管理固定資產(chǎn)”；再借記“營業(yè)外支出”、貸記“固定資產(chǎn)清理”。移交無形資產(chǎn)時，根據(jù)合同能源管理無形資產(chǎn)的賬面凈值，借記“營業(yè)外支出”、“累計攤銷——合同能源管理無形資產(chǎn)”科目；根據(jù)無形資產(chǎn)的賬面余額，貸記“無形資產(chǎn)——合同能源管理無形資產(chǎn)”科目。

（五）取得政府獎勵款賬務(wù)處理。合同能源管理項目如獲得所在地省級財政部門、節(jié)能主管部門的財政獎勵資金，應(yīng)用于項目及節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的相關(guān)支出。項目效益分享期結(jié)束后，節(jié)能服務(wù)公司取得的財政獎勵如果對取得獎勵以前發(fā)生的費用進(jìn)行補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)作為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，直接計入“營業(yè)外收入”；節(jié)能服務(wù)公司取得的財政獎勵如果是對購置的資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)?，由于該項資產(chǎn)已在效益分享期內(nèi)提完折舊，取得的獎勵也應(yīng)直接計入“營業(yè)外收入”。

在項目建設(shè)期結(jié)束、項目正式投運后，應(yīng)區(qū)分與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助和與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助如對已經(jīng)發(fā)生的費用進(jìn)行補(bǔ)助的，應(yīng)直接計入“營業(yè)外收入”；如對將要發(fā)生的費用進(jìn)行補(bǔ)助的，應(yīng)先計入“遞延收益”，在費用發(fā)生期間轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助應(yīng)在取得時計入“遞延收益”，在資產(chǎn)折舊期間按照直線法攤銷計入“營業(yè)外收入”。難以將政府獎勵款分解為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助和與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助的，則應(yīng)整體歸類為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，直接計入當(dāng)期損益。

三、結(jié)束語

在目前相關(guān)會計核算準(zhǔn)則細(xì)則未完善以前，合同能源管理業(yè)務(wù)會計核算要根據(jù)項目業(yè)務(wù)的交易實質(zhì)進(jìn)行判斷，具體情況具體分析，采取合適的會計核算方法進(jìn)行實務(wù)操作。節(jié)能減排已成為政府發(fā)展的重要考核指標(biāo)，合同能源管理企業(yè)也將得到很好的發(fā)展，但會計核算是否行之有效直接影響企業(yè)作出正確的決策，從而決定著企業(yè)能否健康持續(xù)的發(fā)展。在國家未出臺專門的行業(yè)會計核算以前，企業(yè)應(yīng)根據(jù)項目特征合理地確定會計核算方法。本文以項目實施階段為脈絡(luò)，分析了不同情況下具體的會計核算方法?！?/p>

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