韓麗榮+盛金

摘 要：我國(guó)正在建立和發(fā)展內(nèi)部控制審計(jì)制度，這一制度首先是在美國(guó)興起并逐步確立起來的?；仡櫭绹?guó)內(nèi)部控制審計(jì)制度的起源、演化與最終確立的過程，在此基礎(chǔ)上運(yùn)用制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論分析內(nèi)部控制審計(jì)制度變遷的動(dòng)因與目的、過程和方式以及制度變遷的特性，這將有助于深入理解內(nèi)部控制審計(jì)制度的本質(zhì)，有助于明確內(nèi)部控制審計(jì)制度的發(fā)展方向，進(jìn)而有助于促進(jìn)我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)制度的不斷完善。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計(jì)；制度經(jīng)濟(jì)學(xué)；制度變遷

作者簡(jiǎn)介：韓麗榮，女，吉林大學(xué)商學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師，從事審計(jì)理論研究；盛金，男，吉林大學(xué)商學(xué)院博士研究生，從事財(cái)務(wù)與審計(jì)理論研究。

基金項(xiàng)目：吉林大學(xué)基本科研業(yè)務(wù)費(fèi)項(xiàng)目“基于投資者保護(hù)的內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)及實(shí)現(xiàn)機(jī)制研究”項(xiàng)目編號(hào)：2011ZZ033

中圖分類號(hào)：F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1000-7504（2014）01-0070-06

目前，由美國(guó)引領(lǐng)的內(nèi)部控制審計(jì)制度在我國(guó)正在逐步建立和實(shí)施。這一制度為什么會(huì)興起，是什么原因?qū)е铝似溲莼⒆罱K得以正式確立？運(yùn)用制度經(jīng)濟(jì)學(xué)原理對(duì)這一問題進(jìn)行分析，有助于我們深入理解內(nèi)部控制審計(jì)制度的本質(zhì)，明確這一制度的目標(biāo)和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的方式，這對(duì)完善我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)制度將提供有益的幫助。

一、內(nèi)部控制審計(jì)制度的起源、演化與確立

（一）內(nèi)部控制審計(jì)制度的起源（1905—1940）

內(nèi)部控制審計(jì)制度起源于審計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)。最初，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制是審計(jì)師的自愿選擇，后來作為制度基礎(chǔ)審計(jì)的核心程序被正式納入審計(jì)的過程。

在賬目基礎(chǔ)審計(jì)時(shí)期，審計(jì)的目標(biāo)是查錯(cuò)防弊，方法是詳細(xì)核對(duì)賬目，審計(jì)并未關(guān)注內(nèi)部控制[1]，此時(shí)內(nèi)部控制與審計(jì)活動(dòng)是相互獨(dú)立的。1905—1933年期間審計(jì)目標(biāo)發(fā)生了變化，從查錯(cuò)防弊逐漸演化為對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性表達(dá)審計(jì)意見[1]。由于公司規(guī)模擴(kuò)大、業(yè)務(wù)復(fù)雜，詳細(xì)審計(jì)無法實(shí)行，不得不引進(jìn)抽樣技術(shù)。初期是對(duì)賬目進(jìn)行任意抽樣，但是這種方法無法獲取合理適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以保證財(cái)務(wù)信息的可靠性。后來人們逐漸認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制能夠有效地遏制財(cái)務(wù)舞弊的行為，在審計(jì)中如果首先評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的狀況，并依據(jù)內(nèi)部控制的強(qiáng)弱再實(shí)行抽樣等其他的審計(jì)程序，就會(huì)大大縮短審計(jì)的時(shí)間，提高工作的效率，獲得預(yù)期的審計(jì)效果。迪克西在1905年出版的審計(jì)學(xué)書中首次從理論角度闡述了內(nèi)部控制與審計(jì)計(jì)劃范圍和收集審計(jì)證據(jù)數(shù)量之間的關(guān)系，認(rèn)為適當(dāng)?shù)膬?nèi)部檢查系統(tǒng)會(huì)減少詳細(xì)檢查的必要性。1912年蒙哥馬利提出應(yīng)將資產(chǎn)負(fù)債表審計(jì)與評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)相聯(lián)系。但審計(jì)理論的研究成果并沒有在實(shí)務(wù)中得到廣泛的應(yīng)用，這一期間審計(jì)仍以詳細(xì)審查賬目為主。

隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展，財(cái)務(wù)舞弊行為愈演愈烈，1929—1933年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)使人們認(rèn)識(shí)到財(cái)務(wù)信息對(duì)資本市場(chǎng)的重要性。1933年和1934年美國(guó)出臺(tái)了《證券法》和《證券交易法》，正式確立了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度。為了提高審計(jì)的效率和效果，評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的審計(jì)程序受到了職業(yè)團(tuán)體的重視。1936年美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)指出注冊(cè)會(huì)計(jì)師在制定審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)考慮的一個(gè)重要因素是審查企業(yè)的內(nèi)部控制，指出企業(yè)會(huì)計(jì)制度和內(nèi)部控制越好，財(cái)務(wù)報(bào)表需要測(cè)試的范圍越小。但這一文件對(duì)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的要求仍是提倡性而非強(qiáng)制性的。

1938年羅賓斯公司破產(chǎn)案件暴露出了審計(jì)程序的缺陷，也推動(dòng)了將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)作為必備審計(jì)程序的規(guī)范出臺(tái)。1939年10月美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)首次把內(nèi)部控制評(píng)價(jià)增加到審計(jì)程序的規(guī)定中，美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）在1940年10月也正式要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)加入內(nèi)部控制評(píng)價(jià)程序的內(nèi)容。至此，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)已經(jīng)成為必須進(jìn)行的審計(jì)程序，在實(shí)務(wù)中，要首先評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，然后再實(shí)施其他審計(jì)程序。這一階段實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部控制與審計(jì)的結(jié)合，是內(nèi)部控制審計(jì)制度的萌芽時(shí)期。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)制度的演化（1940—2002）

內(nèi)部控制制度既可以為財(cái)務(wù)信息的可靠性提供合理保證，又可以幫助人們實(shí)現(xiàn)多方面的目標(biāo)，人們對(duì)內(nèi)部控制制度本身的要求在不斷發(fā)展，這種要求也促進(jìn)了內(nèi)部控制審計(jì)制度的演化。

隨著經(jīng)濟(jì)全球化，海外投資、貿(mào)易等活動(dòng)不斷加強(qiáng)，海外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中賄賂等不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為也日益嚴(yán)重。由水門事件引發(fā)的對(duì)大型公司的一項(xiàng)調(diào)查表明，超過400家的美國(guó)公司涉及對(duì)海外單位的可疑支付，總金額超過30億美元[2]。海外賄賂行為破壞了市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的公平性。為了解決這一問題，內(nèi)部控制被提到了應(yīng)有的高度。美國(guó)國(guó)會(huì)接受SEC的建議，將內(nèi)部控制的要求寫入了1977年的《反海外賄賂法》，要求相關(guān)公司通過完善內(nèi)部控制以解決不正當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)行為。這一法案實(shí)施后，市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)秩序得到了改善，同時(shí)也促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，出口繼續(xù)增加。

在《反海外賄賂法》及社會(huì)各職業(yè)團(tuán)體對(duì)遏制財(cái)務(wù)舞弊要求的壓力下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)自身責(zé)任的認(rèn)識(shí)也不斷深化。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)1974年成立科恩委員會(huì)，專門研究審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)舞弊的責(zé)任問題。研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)師的工作效果與會(huì)計(jì)報(bào)表使用者預(yù)期之間的差距越來越大，即產(chǎn)生了期望差距問題?？贫魑瘑T會(huì)認(rèn)為，審計(jì)師有責(zé)任查找舞弊，這些舞弊通常能夠通過評(píng)價(jià)內(nèi)部控制加以揭示[3] ?；趦?nèi)部控制的重要性，管理層應(yīng)該單獨(dú)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)和報(bào)告，審計(jì)師也有責(zé)任對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行單獨(dú)的審核。

科恩委員會(huì)的意見得到了SEC的支持，SEC于1979年4月發(fā)布了關(guān)于公司報(bào)告內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)則的提案。但是，這一提案遭到了強(qiáng)烈反對(duì)， 1979年8月，美國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師期刊》討論了該提案，有950個(gè)組織和個(gè)人寄來了意見，多數(shù)意見指出提案并沒有詳細(xì)說明評(píng)價(jià)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制所要求的方法和程序，對(duì)五個(gè)要素的表述也并不十分明確[4]。1980年5月，SEC不得不宣布撤銷該提案。但是SEC并沒有改變立場(chǎng)，在其后發(fā)布的278號(hào)文件中指出，管理層及審計(jì)師對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的報(bào)告仍然是有用的，鼓勵(lì)對(duì)內(nèi)部控制的自愿性評(píng)價(jià)和審計(jì) [5]。1988年7月，SEC再次發(fā)布了類似的議案，但由于時(shí)機(jī)尚不成熟，議案仍未實(shí)施[3]。

雖然SEC的提案暫時(shí)擱淺，但是自愿性內(nèi)部控制審計(jì)開始興起，同時(shí)社會(huì)各界關(guān)于內(nèi)部控制的研究也逐漸完善起來。1985年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等五個(gè)職業(yè)團(tuán)體共同建立了反欺詐委員會(huì)，在研究舞弊行為的時(shí)候發(fā)現(xiàn)，有50%的舞弊行為與內(nèi)部控制缺陷有關(guān)。之后，五個(gè)單位又組建了COSO委員會(huì)，專門研究企業(yè)內(nèi)部控制問題，于1992年出臺(tái)了《內(nèi)部控制——整合框架》。該框架整合了利益相關(guān)方對(duì)內(nèi)部控制的定義，為內(nèi)部控制的內(nèi)外部評(píng)價(jià)提供了標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，同時(shí)為實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)奠定了基礎(chǔ)。

20世紀(jì)90年代初，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)和審計(jì)的要求取得了實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展。銀行業(yè)由于在經(jīng)濟(jì)生活中所處的重要地位和廣泛的社會(huì)影響，受到了高度的政府管制。為了遏制銀行業(yè)的舞弊行為，1991年美國(guó)出臺(tái)了《聯(lián)邦儲(chǔ)蓄保險(xiǎn)公司改善法案》，要求資產(chǎn)超過5億美元的銀行對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)和審計(jì)[6]。研究發(fā)現(xiàn)，法案關(guān)于內(nèi)部控制的條款提高了財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量[7]。

（三）內(nèi)部控制審計(jì)制度的正式確立（2002）

21世紀(jì)初，美國(guó)發(fā)生了安然、世通等一系列財(cái)務(wù)舞弊案，舞弊的特點(diǎn)是對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行了嚴(yán)重的扭曲，使投資者等利益關(guān)系人遭受了巨大的損失，動(dòng)搖了人們對(duì)資本市場(chǎng)的信心。在此背景下，美國(guó)國(guó)會(huì)出臺(tái)了薩班斯法案，其中302和404節(jié)集中體現(xiàn)了對(duì)內(nèi)部控制的要求，規(guī)定管理層應(yīng)建立和保持內(nèi)部控制，并出具內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，審計(jì)師通過對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試，出具對(duì)管理層報(bào)告的評(píng)價(jià)意見。

SEC于2003年11月發(fā)布《最終規(guī)則》，對(duì)評(píng)價(jià)和審計(jì)內(nèi)部控制提出了具體的意見，隨后公眾公司監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）于2004 年3月發(fā)布審計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)，就審計(jì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告做出了詳細(xì)的規(guī)定，2007年P(guān)CAOB根據(jù)實(shí)際執(zhí)行情況對(duì)第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，以第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則取而代之。至此，以薩班斯法案為標(biāo)志的內(nèi)部控制審計(jì)制度最終得以確立。

二、內(nèi)部控制審計(jì)制度變遷的理論解釋

（一）內(nèi)部控制審計(jì)制度變遷的動(dòng)因與目的

制度是人們發(fā)生相互關(guān)系的指南，它通過向人們提供一個(gè)日常生活的結(jié)構(gòu)（structure）來減少不確定性，制度確定和限制了人們的選擇集合[8]（P3-4）。人類的相互交往，都依賴于某種信任，信任以一種秩序?yàn)榛A(chǔ)，而要維護(hù)這種秩序，就要依靠各種禁止不可預(yù)見和機(jī)會(huì)主義行為的規(guī)則，我們稱這些規(guī)則為“制度”[9]（P3）。

制度變遷是指制度創(chuàng)立、變更及隨著時(shí)間變化而被打破的方式[10]（P225）。制度作為具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值的服務(wù)提供者，其變遷源自于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)進(jìn)程中經(jīng)濟(jì)主體對(duì)這種服務(wù)需求的改變[11]。制度安排變遷的誘致因素是期望獲取最大的潛在利潤(rùn)，只有獲利能力無法在現(xiàn)存的安排結(jié)構(gòu)內(nèi)實(shí)現(xiàn)時(shí)，才導(dǎo)致了一種新的制度安排[12]（P296）?？梢?，制度緣起于人類在追求文明進(jìn)步時(shí)對(duì)有序秩序的渴望，制度變遷的目的在于改善秩序，進(jìn)而有助于增進(jìn)社會(huì)總體績(jī)效。

內(nèi)部控制審計(jì)制度的變遷與改善社會(huì)的總體績(jī)效密切相關(guān)，它直接起源于降低財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)成本的需求。資本市場(chǎng)和上市公司的出現(xiàn)，擴(kuò)大了人們合作的范圍，但是，在合作中既有收益又有成本，成本之一就是財(cái)務(wù)舞弊造成的損失。財(cái)務(wù)信息是投資者決策的基礎(chǔ)，它會(huì)引導(dǎo)資本市場(chǎng)資源的配置。如果財(cái)務(wù)信息舞弊，就會(huì)誤導(dǎo)投資者，造成資源的浪費(fèi)以及投資者個(gè)人和整個(gè)社會(huì)的損失。因此，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)最初內(nèi)化于審計(jì)活動(dòng)中，成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度的組成部分，這就注定了它的目的與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)目的相一致。

在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度發(fā)展的同時(shí)，內(nèi)部控制制度本身也在不斷發(fā)展。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度和內(nèi)部控制審計(jì)制度沿著各自的歷史發(fā)展著，卻共同促進(jìn)了內(nèi)部控制審計(jì)制度的演進(jìn)。從內(nèi)部控制制度的視角，內(nèi)部控制制度的目標(biāo)具有多方面性，不僅有滿足外部需求者的目標(biāo)，如保證財(cái)務(wù)報(bào)表的公允性及遵守法律法規(guī)，還有滿足企業(yè)內(nèi)部需求者的目標(biāo)，如實(shí)現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和運(yùn)營(yíng)的目標(biāo)，保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全等，當(dāng)然這兩類目標(biāo)也在相互影響。隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大與組織形式的發(fā)展，內(nèi)部控制制度的強(qiáng)弱具有了廣泛的社會(huì)影響，加強(qiáng)內(nèi)部控制的建設(shè)會(huì)促進(jìn)企業(yè)運(yùn)營(yíng)更加高效合理，從而推動(dòng)社會(huì)公平秩序的建立，降低社會(huì)的交易成本。

雖然內(nèi)部控制審計(jì)制度是兩種制度發(fā)展的共同結(jié)果，但是，由制度演變歷史的回顧和分析可以看出內(nèi)部控制審計(jì)制度的目的應(yīng)該與審計(jì)制度的目的一致。審計(jì)制度的目的是滿足信息外部使用者的需求，降低資本市場(chǎng)的交易成本，提高經(jīng)濟(jì)運(yùn)營(yíng)效率。內(nèi)部控制審計(jì)制度的演化也會(huì)沿著這一目標(biāo)發(fā)展，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度是對(duì)財(cái)務(wù)信息結(jié)果提供合理的保證，內(nèi)部控制審計(jì)制度是對(duì)生成財(cái)務(wù)信息的過程提供合理的保證。因此，在內(nèi)部控制審計(jì)制度的演化過程中，始終是要求評(píng)價(jià)和審計(jì)與財(cái)務(wù)信息相關(guān)的內(nèi)部控制，而不是全部的內(nèi)部控制。美國(guó)以薩班斯法案為標(biāo)志確立的內(nèi)部控制審計(jì)制度，最終明確了這一制度要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。薩班斯法案與反海外賄賂法對(duì)于內(nèi)部控制的要求是不同的，反海外賄賂法是對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)本身提出的要求，目的是解決公司不正當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)行為。薩班斯法案對(duì)建立和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的要求是為了解決公司財(cái)務(wù)信息的失真問題，既對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)進(jìn)行了規(guī)范，同時(shí)又最終確立了內(nèi)部控制審計(jì)制度，審計(jì)的對(duì)象是與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制審計(jì)制度的建立和實(shí)施雖然成本高昂，但與其能夠帶來的社會(huì)收益相比，收益大于成本，實(shí)現(xiàn)了改善社會(huì)總體績(jī)效的目的。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)制度變遷的過程和方式

內(nèi)部控制審計(jì)制度從萌芽、不斷演化到最終確立，經(jīng)歷了內(nèi)嵌于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度階段，單獨(dú)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行自愿性評(píng)價(jià)及在個(gè)別行業(yè)的強(qiáng)制性審計(jì)階段，以及最終在所有公眾公司強(qiáng)制實(shí)施的審計(jì)階段。這一變遷過程經(jīng)歷了兩種方式：一是誘致性制度變遷，二是強(qiáng)制性制度變遷。誘致性制度變遷指的是一群（個(gè)）人在響應(yīng)制度不均衡引致的獲利機(jī)會(huì)時(shí)所進(jìn)行的自發(fā)性變遷，強(qiáng)制性制度變遷是由政府命令引起的變遷[13]。這兩種變遷方式并不是彼此孤立存在的，由于誘致性變遷過程中會(huì)有“搭便車”等機(jī)會(huì)主義行為的出現(xiàn)，進(jìn)而導(dǎo)致制度供給不足，為了社會(huì)績(jī)效的改善，政府通過立法進(jìn)行了強(qiáng)制性的制度變遷，從而最終推動(dòng)制度的確立。

內(nèi)部控制審計(jì)制度首先經(jīng)歷了誘致性的制度變遷，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中，被審計(jì)單位規(guī)模的擴(kuò)大使得審計(jì)成本大大增加，降低審計(jì)成本的需求使得審計(jì)師開始尋找更為有效的審計(jì)方法和程序。對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，從生成會(huì)計(jì)信息過程的有效性出發(fā)收集和評(píng)價(jià)審計(jì)證據(jù)，可以大大減少審計(jì)的工作量，提高審計(jì)結(jié)果的可靠性。因此，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)可以說是審計(jì)師響應(yīng)“獲利機(jī)會(huì)”的產(chǎn)物。制度變遷的過程充滿著制度因外部環(huán)境以及內(nèi)部條件的變化而進(jìn)行的邊際性調(diào)整[8]（P8），這種邊際性調(diào)整主要表現(xiàn)為各種分散化試驗(yàn)[9]（P477），這一過程要由許多人的知識(shí)、智慧和理性來引導(dǎo)[9]（P473）?？贫魑瘑T會(huì)的要求及SEC兩次對(duì)內(nèi)部控制審核的建議均代表著內(nèi)部控制審計(jì)制度誘致性變遷的方向。鼓勵(lì)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行自愿性審計(jì)，推動(dòng)民間組織對(duì)此進(jìn)行各種嘗試，這是一種分散化試驗(yàn)的過程。這一舉措是明智的，既推動(dòng)了內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展，又避免由于操之過急帶來的其他問題。

內(nèi)部控制審計(jì)在經(jīng)歷了誘致性變遷的基礎(chǔ)上，首先在個(gè)別行業(yè)（金融保險(xiǎn)業(yè)）出現(xiàn)了強(qiáng)制性的制度變遷。這樣做是因?yàn)閷?shí)行內(nèi)部控制審計(jì)的收益會(huì)大于其成本。制度變遷是一個(gè)費(fèi)用昂貴的過程，制度安排的選擇將包括對(duì)費(fèi)用和效益的計(jì)算[13]。

21世紀(jì)初美國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)生的大規(guī)模財(cái)務(wù)舞弊讓人們發(fā)現(xiàn)了內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致的巨大社會(huì)成本，從而最終推動(dòng)了內(nèi)部控制審計(jì)制度的強(qiáng)制性變遷。強(qiáng)制性變遷主要由政府通過政治行動(dòng)自上而下強(qiáng)制推動(dòng)。當(dāng)既有制度的可預(yù)見準(zhǔn)則與應(yīng)付多變環(huán)境的需要產(chǎn)生基本沖突，制度參與人便會(huì)借助政治力量，通過立法等手段實(shí)現(xiàn)制度的強(qiáng)制性變遷[9]（P480）。制度變遷的過程，可能因人們對(duì)現(xiàn)有的博弈規(guī)則普遍失去信心而引發(fā)，這種集體認(rèn)知的危機(jī)，可能由大規(guī)模的外部沖擊（諸如貨幣危機(jī)）所致，或因內(nèi)部沖突和矛盾的積累而發(fā)，為了應(yīng)付危機(jī)，法律和規(guī)則會(huì)被重新界定[14]（P33-38）。

（三）內(nèi)部控制審計(jì)制度變遷的特性

制度變遷是創(chuàng)新與路徑依賴的統(tǒng)一，同時(shí)，由于制度的整體性及各項(xiàng)制度之間的互補(bǔ)性，某項(xiàng)制度的變遷必須與其他相關(guān)的制度相耦合。因此，制度變遷具有兩個(gè)明顯的特性，路徑依賴性以及與其他制度的耦合性。路徑依賴意味著歷史是重要的，不回顧制度的漸進(jìn)演化，我們就不可能理解當(dāng)今的選擇[8]（P100）。在誘致性制度變遷的過程中，由于自發(fā)性的分散試驗(yàn)是在既定的制度框架內(nèi)進(jìn)行的，這種基本制度框架會(huì)使該試驗(yàn)過程保持一定的延續(xù)性，形成自發(fā)性變遷中的路徑依賴現(xiàn)象。這種具有路徑依賴性的制度既得益于過去的經(jīng)驗(yàn)，又不失對(duì)新環(huán)境的適應(yīng)性，有助于發(fā)揮其節(jié)約信息成本的基本功能。在強(qiáng)制性制度變遷中，選擇出的新制度與整體制度環(huán)境應(yīng)具有耦合性，包括與其他制度的互補(bǔ)性?；パa(bǔ)性的存在意味著整體性制度安排的結(jié)構(gòu)可以是內(nèi)在一致和剛性的[14]（P91）。

美國(guó)以薩班斯法案為標(biāo)志確立了內(nèi)部控制審計(jì)制度，從制度的發(fā)展和演化過程可以發(fā)現(xiàn)，從初始階段的專家學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制的提出和討論，到COSO框架和審計(jì)準(zhǔn)則的頒布，直至薩班斯法案的出臺(tái)，內(nèi)部控制審計(jì)制度的確立承襲了以往研究和實(shí)踐的結(jié)果，承襲了審計(jì)師在金融保險(xiǎn)行業(yè)進(jìn)行審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)以及在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的經(jīng)驗(yàn)，保持了只對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，而不對(duì)整個(gè)內(nèi)部控制實(shí)施審計(jì)的特點(diǎn)，遵循了制度變遷的路徑依賴性，節(jié)約了制度變遷的成本，使得新的內(nèi)部控制審計(jì)制度能夠得以比較順利地實(shí)施。同時(shí)，內(nèi)部控制審計(jì)制度借鑒并參考了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)，與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度、內(nèi)部審計(jì)制度等相關(guān)制度互相補(bǔ)充，使得資本市場(chǎng)各制度之間相互依存、相互協(xié)調(diào)，適應(yīng)資本市場(chǎng)制度的完整性和一致性，共同為資本市場(chǎng)的健康發(fā)展服務(wù)。因此，內(nèi)部控制審計(jì)制度變遷從時(shí)間上看遵循了歷史上的延續(xù)性，從空間上看遵循了與現(xiàn)有其他制度的適應(yīng)性。

三、完善我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)制度的若干問題

我國(guó)通過政府的力量實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部控制審計(jì)制度的強(qiáng)制性變遷，但是由于缺乏誘致性制度變遷的過程，加之我國(guó)資本市場(chǎng)建立的時(shí)間較短，相關(guān)制度還很不完善，因此內(nèi)部控制審計(jì)制度要想真正發(fā)揮作用還面臨許多需要進(jìn)一步探索和解決的問題。

（一）我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)

從內(nèi)部控制審計(jì)制度變遷的過程來看，內(nèi)部控制審計(jì)的目標(biāo)始終是與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性，而不是全面的內(nèi)部控制的有效性。這不僅是審計(jì)成本問題，更重要的是審計(jì)目的的要求[15]。由于不同利害關(guān)系人的關(guān)注重點(diǎn)不同，內(nèi)部控制制度本身有著多重目標(biāo)，但是內(nèi)部控制審計(jì)目標(biāo)卻是單一的，即合理保證生成可靠財(cái)務(wù)信息過程的有效性。我國(guó)在相關(guān)規(guī)范中并沒有清晰地表達(dá)內(nèi)部控制的審計(jì)目標(biāo)。我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第四條規(guī)定：注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，并對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)過程中注意到的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重大缺陷予以披露。而中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引實(shí)施意見》中指出：制定該意見的目的是為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)。這種規(guī)范的不明晰及不一致，除了可能引起為此產(chǎn)生的咨詢、測(cè)試、評(píng)價(jià)及對(duì)外報(bào)告成本的增加，也使注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有潛在的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。

（二）內(nèi)部控制審計(jì)的實(shí)施

內(nèi)部控制審計(jì)工作與過去在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)有著本質(zhì)的不同。由于內(nèi)部控制審計(jì)不是對(duì)結(jié)果而是對(duì)一種過程的審計(jì)，收集評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的證據(jù)，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的缺陷，判斷內(nèi)部控制的有效性，發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見將更加困難，這對(duì)審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力及內(nèi)部控制審計(jì)工作的基礎(chǔ)都提出了較高的要求。

在專業(yè)勝任能力方面，審計(jì)師原先擅長(zhǎng)的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)并不完全適用于內(nèi)部控制審計(jì)。審計(jì)師應(yīng)注重學(xué)習(xí)管理、控制等方面的知識(shí)，在實(shí)施審計(jì)中應(yīng)注重項(xiàng)目組人員配備及交流研討機(jī)制的建設(shè)。另外，還要合理利用企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員、管理人員，以及充分利用企業(yè)外部的專家，注重發(fā)揮集體的智慧和力量解決復(fù)雜的問題。會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)建立適當(dāng)?shù)恼吆统绦颍龊孟嚓P(guān)的培訓(xùn)等工作。在內(nèi)部控制審計(jì)工作的基礎(chǔ)方面，被審計(jì)單位對(duì)內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告是審計(jì)的前提，沒有企業(yè)管理當(dāng)局的配合，內(nèi)部控制審計(jì)工作將無法順利開展。

（三）內(nèi)部控制審計(jì)中的責(zé)任

內(nèi)部控制審計(jì)制度的實(shí)施需要建立懲罰機(jī)制。規(guī)則和非正規(guī)準(zhǔn)則有時(shí)是對(duì)犯規(guī)和懲罰的規(guī)定，制度在發(fā)揮其功能中的一個(gè)實(shí)質(zhì)性部分就是確定犯規(guī)和懲罰嚴(yán)厲性的成本 [8]（P4），沒有懲罰的制度是無用的[9]（P3）。

美國(guó)薩班斯法案對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)中管理層責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任進(jìn)行了規(guī)范，PCAOB進(jìn)一步細(xì)化了對(duì)責(zé)任的說明。我國(guó)在內(nèi)部控制審計(jì)的相關(guān)文件中還沒有明確闡述內(nèi)部控制審計(jì)的責(zé)任問題，只在《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第三條中指出：在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。但是并沒有對(duì)管理層和審計(jì)師的責(zé)任進(jìn)行具體明確的界定。這可能使管理層和審計(jì)師逃避其應(yīng)負(fù)的責(zé)任而導(dǎo)致內(nèi)部控制審計(jì)制度有效性降低。所以就我國(guó)具體情況而言，明確并合理界定管理層和審計(jì)師責(zé)任，加大懲罰力度，將推進(jìn)我國(guó)內(nèi)部控制審計(jì)制度的建設(shè)。

參 考 文 獻(xiàn)

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[責(zé)任編輯 國(guó)勝鐵]

Systematic Economic Analysis of

the Transformation of Audit of Internal Control

HAN Li-rong SHENG Jin

（Business School， Jilin University， Changchun， Jilin 130012， China）

Abstract： Our country is establishing and developing audit internal control， which originates in the United States and gets established gradually. Looking back at the origin， transformation and ultimate establishment process of the system， the cause and aim， process and pattern of the transformation as well as the features are discussed based on this in order to help understand the nature of the system and control the direction of development of it， which helps promote the perfection of the system.

Key words： audit of internal control； systematic economics； systematic transformation