王英

摘要：企業(yè)為追逐高利潤低成本，越來越關(guān)注成本的精準(zhǔn)核算。本文在對比傳統(tǒng)成本核算法和作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上，論述了作業(yè)成本法的理論基礎(chǔ)和操作步驟，并且結(jié)合當(dāng)前在企業(yè)中作業(yè)成本法的應(yīng)用現(xiàn)狀，發(fā)掘限制其順利擴(kuò)展的限制性因素，并提出一些有效的解決對策，期望從理論上支持作業(yè)成本法在我國實(shí)踐中的應(yīng)用發(fā)展。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法 成本管理 作業(yè)成本法應(yīng)用

隨著全球化企業(yè)的快速崛起，高新技術(shù)在現(xiàn)代生產(chǎn)領(lǐng)域中應(yīng)用水平廣泛提高，企業(yè)在追逐高利潤低成本的過程中發(fā)現(xiàn)，傳統(tǒng)的成本核算方法和管理功能與現(xiàn)實(shí)的差距越來越遠(yuǎn)。作業(yè)成本法應(yīng)運(yùn)而生。

從上個世紀(jì)90年代起，作業(yè)成本法就廣泛應(yīng)用于各個行業(yè)。經(jīng)過十幾年的改良和發(fā)展，作業(yè)成本法在預(yù)測采購數(shù)量、產(chǎn)品定價、成本管理、新產(chǎn)品開發(fā)和客戶靈力能力分析等方面應(yīng)用成效顯著。為適應(yīng)社會轉(zhuǎn)型和市場競爭的需要，作業(yè)成本法在新制造環(huán)境下的企業(yè)成本結(jié)構(gòu)改革和精確核算生產(chǎn)營運(yùn)成本方面發(fā)揮了不可替代的作用。

時至今日，學(xué)術(shù)界對企業(yè)成本核算理論與與應(yīng)用領(lǐng)域的研究仍然與國外相差甚遠(yuǎn)，這也嚴(yán)重制約的企業(yè)價值和競爭力的提升。此外，鑒于我國國情及企業(yè)所處的環(huán)境與國外不同，作業(yè)成本法的學(xué)術(shù)研究大多局限于局部領(lǐng)域，缺乏科學(xué)、系統(tǒng)的成本管理體系框架，更缺乏在實(shí)踐中的應(yīng)用領(lǐng)域的探討。

一、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法比較

傳統(tǒng)成本法重視對直接材料、直接人工等直接成本的計算與控制，對間接成本采用以直接工人工時、機(jī)器工時或產(chǎn)品數(shù)量為基礎(chǔ)分配至產(chǎn)品。從直觀上，傳統(tǒng)成本法適用于工業(yè)生產(chǎn)比較簡，生產(chǎn)規(guī)模較小，產(chǎn)品種類單一，原材料加工程度較低的制造型企業(yè)。由于傳統(tǒng)成本法不能提供足夠的成本信息，容易導(dǎo)致產(chǎn)量小、技術(shù)復(fù)雜的產(chǎn)品成本偏低，產(chǎn)量大、技術(shù)簡單的產(chǎn)品成本偏高，不利于企業(yè)準(zhǔn)確的核算成本信息。

然而，隨著現(xiàn)代科技的發(fā)展，企業(yè)普遍采用先進(jìn)的制造技術(shù)，同時改變了企業(yè)的產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)，大大降低的直接人工和直接成本的比重，使間接制造費(fèi)用大增，間接費(fèi)用在成本中的比重甚至超過50%以上，按統(tǒng)一分配標(biāo)準(zhǔn)分配使成本信息失真，這就凸顯了制造費(fèi)用僅按照人工小時或機(jī)器小時分配的弊端。

區(qū)別于傳統(tǒng)作業(yè)成本法，成本作業(yè)法是從影響成本的前因后果出發(fā)，從一個新的的角度-作業(yè)來核算成本的分配，進(jìn)而提供更為精確的產(chǎn)品成本信息，反饋到管理層有效地改良產(chǎn)品的設(shè)計，進(jìn)而使企業(yè)的整個經(jīng)營過程不斷改善，提高作業(yè)的效率和質(zhì)量，減少不應(yīng)有的間接環(huán)節(jié)的浪費(fèi)，從而提高企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中的價值鏈水平，增強(qiáng)企業(yè)的盈利能力和競爭能力。

相比于傳統(tǒng)成本法，作業(yè)成本法的優(yōu)勢是：改變成本動因：作業(yè)成本法從注重成本結(jié)果本身到關(guān)注作業(yè)成本，從注重直接原材料和直接人工到關(guān)注間接費(fèi)用增大的分配，從而提出了更加合理的計算歸集成本的方法。強(qiáng)調(diào)成本的戰(zhàn)略管理：市場格局的改變和先進(jìn)制造技術(shù)的使用促使企業(yè)實(shí)施按成本管理要求的全稱管理，相比于傳統(tǒng)成本法局限于產(chǎn)品的制造過程，作業(yè)成本法能夠提供更可靠全面的產(chǎn)品成本信息，進(jìn)而分析相關(guān)技術(shù)和市場需求的變動趨勢，在產(chǎn)品投產(chǎn)前和顧客使用、維修及處置階段的成本控制方面發(fā)揮極大的優(yōu)勢。突出決策的成本關(guān)聯(lián)性：作業(yè)成本法從系統(tǒng)的角度出發(fā)，輔助相關(guān)成本決策法，同時注重一項(xiàng)決策對同期決策和后續(xù)決策的影響，揭示出各個成本的動因，關(guān)注決策方案的長短期效果，使系統(tǒng)的總體效果大于各個單項(xiàng)決策效果之和。

二、作業(yè)成本法的計算過程

在作業(yè)成本計算過程中遵循的思路是在資源和產(chǎn)品之間架起作業(yè)這一連接紐帶，資源是有作業(yè)消耗的，同時作業(yè)又被產(chǎn)品消耗了，通過資源成本分配和作業(yè)成本分配，將各項(xiàng)耗費(fèi)和間接費(fèi)用歸集分配給產(chǎn)品。

企業(yè)需要聯(lián)系自身的現(xiàn)實(shí)狀況實(shí)施作業(yè)成本法，進(jìn)行作業(yè)成本管理。當(dāng)然，在不同的企業(yè)中關(guān)于作業(yè)成本法的實(shí)施也有共性可循，一般情況下可按如下步驟開展：

（一）流程調(diào)研

進(jìn)行作業(yè)成本法核算成本的前提必須先了解企業(yè)的經(jīng)營運(yùn)作過程，明確導(dǎo)致產(chǎn)品成本發(fā)生的關(guān)鍵因素和重要因素，了解企業(yè)各個部門對生產(chǎn)過程中成本發(fā)生的責(zé)任，有利于建立有效的責(zé)任控制機(jī)制。

（二）作業(yè)識別

在熟悉作業(yè)流程的基礎(chǔ)上，根據(jù)企業(yè)不同組織結(jié)構(gòu)和組織形式，繪制企業(yè)生產(chǎn)流程圖，在每個流程中分析耗費(fèi)資源的作業(yè)，將相關(guān)或同類的作業(yè)歸并起來加以匯總。

（三）成本歸集

匯集和分析相關(guān)的成本和成本動因。根據(jù)當(dāng)前的核算指標(biāo)將資源成本分配給有關(guān)聯(lián)的作業(yè)，依據(jù)作業(yè)類型和資源成本的性質(zhì)來確定成本動因。

（四）建立成本庫

按照作業(yè)成本庫歸集要素費(fèi)用。成本庫是可以由同一成本動因解釋成本變動的制造成本集合，能夠根據(jù)同質(zhì)的成本動因?qū)⑾嚓P(guān)的成本費(fèi)用歸集起來。以成本動因?yàn)橐罁?jù)，合理分配制造過程的間接費(fèi)用。

（五）模型設(shè)計

需要建立作業(yè)成本的核算模型。確定企業(yè)資源、作業(yè)和成本對象，以及對象的責(zé)任主體、資源到作業(yè)的分配關(guān)系等。

（六）運(yùn)行分析

作業(yè)成本管理需要在軟件工具的支持下計算和分析大量的信息，分析成本偏高的原因及成本構(gòu)成的變化等，針對作業(yè)成本實(shí)施過程中的問題，及時改進(jìn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的流程，提高作業(yè)的運(yùn)行效率和質(zhì)量水平。

三、作業(yè)成本法在我國的應(yīng)用現(xiàn)狀及存在的問題

作業(yè)成本法不僅是一種成本計算方法，也是一種成本管理方法，經(jīng)過上個世紀(jì)末的傳播和本世紀(jì)初的改進(jìn)，作業(yè)成本法已經(jīng)被廣泛應(yīng)用與各行各業(yè)，包括預(yù)測采購量、新產(chǎn)品開發(fā)、成本管控等。

作業(yè)成本法的實(shí)施要求企業(yè)具備一定的條件：對企業(yè)的規(guī)模和管理水平提出了較高的要求，企業(yè)要具備較高的生產(chǎn)經(jīng)營技術(shù)，間接費(fèi)用所占的比例較以往要高很多。另外，在成本管理方法上，從昨夜層次出發(fā)進(jìn)行企業(yè)的全方位管理，不僅降低企業(yè)的產(chǎn)品成本，也能改善企業(yè)的營運(yùn)效率，增強(qiáng)企業(yè)在同行業(yè)中的競爭實(shí)力。endprint

就目前的我國企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的現(xiàn)狀來看，還有存在許多不足和亟需解決的問題。一方面雖然現(xiàn)代高科技發(fā)展迅速，但是大部分企業(yè)仍舊存在硬件設(shè)施不完善、技術(shù)條件落后的弊病，不能滿足作業(yè)成本法對繁雜信息的高效處理；另一方面企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層及各部門職員固守舊思想不愿革新的工作態(tài)度阻礙了作業(yè)成本法在企業(yè)單位的應(yīng)用推廣，再加上實(shí)施成本較高，初次試用失敗后，缺乏鼓勵其繼續(xù)實(shí)施的認(rèn)同和支持。當(dāng)然，在改革過程中也存在對作業(yè)成本法一些缺陷的過分放大的看法，不能顧全企業(yè)長期成本管理改革的大局，導(dǎo)致作業(yè)成本法在我國實(shí)施效果不夠理想。

四、加大作業(yè)成本法在企業(yè)中應(yīng)用的對策

（一）加強(qiáng)對作業(yè)成本法的宣傳推廣，鼓勵企業(yè)注重成本管理方法的改革

任何改革都應(yīng)該是循序漸進(jìn)的，政府等有關(guān)部門和機(jī)構(gòu)應(yīng)該合理推廣作業(yè)成本法的先進(jìn)性、科學(xué)性和有效性，嘗試首先繼承和發(fā)揚(yáng)有成功案例的成本計算和成本管理方法，先試點(diǎn)后推廣，結(jié)合企業(yè)實(shí)際，靈活運(yùn)用多種形式，將作業(yè)成本管理的方法和思想全部或部分的應(yīng)用到企業(yè)管理實(shí)踐中。除了要在企業(yè)中做足知識儲備，營造良好的環(huán)境氛圍，還要詳細(xì)介紹成功案例的核算操作系統(tǒng)，通過宣傳報道應(yīng)用模式便于作業(yè)成本法在企業(yè)的應(yīng)用推廣。

（二）建立科學(xué)的管理制度和不同行業(yè)的應(yīng)用模式

在這個改革的大背景下，各行各業(yè)紛紛效仿成功企業(yè)的先進(jìn)管理制度，采用科學(xué)的管理制度是實(shí)施作業(yè)成本法的基礎(chǔ)和保障。此外，要根據(jù)不同行業(yè)的性質(zhì)和要求建立相應(yīng)的應(yīng)用模式，比如按照成本動因類別、作業(yè)流程程序和資源消耗標(biāo)準(zhǔn)確定不同的模式、歸集分配方法等，確立一種新的成本核算體系。這樣不僅可以加快企業(yè)對作業(yè)成本法的認(rèn)識和理解，從而加快實(shí)施推廣的步伐。

（三）借鑒經(jīng)驗(yàn)，先試點(diǎn)，后推廣

作業(yè)成本法在我國應(yīng)用實(shí)踐中取得了一定的成果和功效，企業(yè)在摸索、探討、研究、實(shí)踐中必然有很多可以為后來者借鑒的經(jīng)驗(yàn)，企業(yè)需要根據(jù)自己所處行業(yè)的特點(diǎn)及自身的實(shí)際情形有選擇的進(jìn)行試點(diǎn)，在企業(yè)可以承受的范圍內(nèi)，合理合規(guī)的應(yīng)用作業(yè)成本法，使成本會計的核算與企業(yè)的經(jīng)營管理理念實(shí)現(xiàn)和諧的統(tǒng)一。試點(diǎn)過程中不斷加以改進(jìn)，形成一套具有指導(dǎo)意義的應(yīng)用體系，推廣應(yīng)用到企業(yè)中更大范圍。

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