馬晉晨

摘要：在低碳經(jīng)濟背景下，低碳審計作為一個全新的審計概念日益受到人們的重視。本文引入風(fēng)險導(dǎo)向模式對低碳審計進行研究，并結(jié)合低碳審計風(fēng)險的形成過程來構(gòu)建低碳審計風(fēng)險模型，對其各要素進行界定；在此基礎(chǔ)上介紹了風(fēng)險導(dǎo)向模式下低碳審計程序的設(shè)計，論述了各環(huán)節(jié)中的主要內(nèi)容和方法，為低碳審計的實施奠定了基礎(chǔ)。

關(guān)鍵詞：風(fēng)險導(dǎo)向模式 低碳審計 審計風(fēng)險 審計程序

著全球經(jīng)濟的迅速擴張，能源匱乏、全球變暖等環(huán)境問題日益突出，人們賴以生存的環(huán)境日益受到破壞。在這樣的背景下，低碳經(jīng)濟應(yīng)運而生。在低碳審計中，引入風(fēng)險導(dǎo)向模式，對完善低碳審計、促進低碳經(jīng)濟發(fā)展具有重要的意義。

一、在低碳審計中引入風(fēng)險導(dǎo)向模式的必要性

目前世界上許多國家在節(jié)能減排、發(fā)展低碳經(jīng)濟的過程中，都非常重視審計獨立監(jiān)督、評價職能的參與。而我國的低碳審計尚處于起步階段，在低碳審計中基本上沒有應(yīng)用風(fēng)險導(dǎo)向模式。隨著現(xiàn)代信息社會和知識經(jīng)濟的不斷發(fā)展，企業(yè)與其所面臨的多樣的、急劇變化的社會經(jīng)濟環(huán)境之間的聯(lián)系日益增強，各類風(fēng)險也日益提高。因此，在低碳審計中引入風(fēng)險導(dǎo)向模式，促進審計過程中的風(fēng)險評估與風(fēng)險應(yīng)對、加強審計管理就顯得尤為重要。

傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒ㄖ皇菍徲嬶L(fēng)險模型運用于制度基礎(chǔ)審計之中，并以此指導(dǎo)審計工作?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒▌t是以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀為指導(dǎo)思想，以被審計單位經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的新的審計方法。在進行低碳審計風(fēng)險研究時，我們也引進這種方法，吸收這種方法的精髓，來構(gòu)建低碳審計風(fēng)險模型并對各個組成要素進行分析。

二、低碳審計風(fēng)險模型及其各要素的界定

通過對低碳審計風(fēng)險各要素形成過程的分析，根據(jù)我國低碳審計的具體特點，并以現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷霝橐罁?jù)，結(jié)合低碳審計風(fēng)險的含義及特征，將低碳審計風(fēng)險分為重大低碳事項錯報風(fēng)險和低碳檢查風(fēng)險這兩種要素，模型表示如下：可接受的低碳審計風(fēng)險=重大低碳事項錯報風(fēng)險×低碳檢查風(fēng)險。

（一）可接受的低碳審計風(fēng)險。是指在對有關(guān)低碳項目完成審計后，審計人員或會計師事務(wù)所準(zhǔn)備承擔(dān)或可以接受的低碳審計風(fēng)險。影響可接受的低碳審計風(fēng)險的因素有：（1）審計人員的風(fēng)險承受能力：審計人員的風(fēng)險承受能力越強，可接受低碳審計風(fēng)險也就越高。（2）低碳事項使用者的情況：低碳事項的使用者素質(zhì)越高、范圍越廣，對披露的低碳事項利用程度越高，可接受低碳審計風(fēng)險就越低。（3）行業(yè)之間的競爭情況：會計師事務(wù)所之間的競爭越激烈，可接受低碳審計風(fēng)險也就越低。

（二）重大低碳事項錯報風(fēng)險。重大低碳事項錯報風(fēng)險應(yīng)該包括低碳固有風(fēng)險、低碳內(nèi)部會計風(fēng)險和低碳內(nèi)部管理風(fēng)險。其中低碳固有風(fēng)險是指在不考慮內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的前提下，由于被審計單位內(nèi)部因素和所處的外部客觀環(huán)境的影響，而使低碳事項發(fā)生重大錯報的可能性。低碳內(nèi)部會計風(fēng)險是指在低碳經(jīng)濟環(huán)境中，會計人員提供的有關(guān)低碳信息存在大量失誤的可能性。低碳內(nèi)部管理風(fēng)險是指低碳內(nèi)部管理控制所不能規(guī)避的風(fēng)險。因此，低碳審計風(fēng)險模型應(yīng)該為：可接受的低碳審計風(fēng)險=低碳固有風(fēng)險×低碳內(nèi)部會計風(fēng)險×低碳內(nèi)部管理風(fēng)險×低碳檢查風(fēng)險。

（三）低碳檢查風(fēng)險。低碳檢查風(fēng)險是指審計人員通過預(yù)定的低碳審計程序未能發(fā)現(xiàn)被審計單位有關(guān)低碳經(jīng)濟活動或事項存在某項重大錯報或漏報的可能性。低碳檢查風(fēng)險主要受以下因素的影響：一是重大低碳事項錯報風(fēng)險的評估水平。評估的低碳重大錯報風(fēng)險越高，可接受的低碳檢查風(fēng)險越低，反之，可接受的低碳檢查風(fēng)險越高。二是審計人員業(yè)務(wù)能力。三是低碳審計程序的恰當(dāng)性。四是被審計單位的配合程度。

三、風(fēng)險導(dǎo)向下低碳審計程序設(shè)計

一般的審計程序應(yīng)包括計劃階段、實施階段和報告階段。對于低碳審計而言，還應(yīng)包括跟蹤審計階段，通過對被審計對象進行適時評價、持續(xù)監(jiān)督和及時反饋，不但可以驗證審計結(jié)論和建議的正確性，還可以檢查被審計單位對審計建議的執(zhí)行情況及效果。因此，本文將低碳審計程序分為五個階段：

（一）接受委托階段。該階段需要了解客戶的背景信息、初步了解被審計單位相關(guān)的低碳信息、評價審計隊伍低碳審計的勝任能力、考慮是否接受委托。

（二）計劃階段。審計項目確定后，為保證審計工作的順利進行，必須做好審計計劃。在這一階段，審計人員完成的工作主要包括以下幾個方面：（1）選擇具有勝任能力的人員組成審計組，若其審計人員不具備低碳方面的知識，可聘請低碳方面的專家就相關(guān)的低碳信息對審計人員進行審前培訓(xùn)。（2）確定低碳審計依據(jù)，例如了解低碳方面相關(guān)的法律、法規(guī)、政策和規(guī)章制度以及了解碳排放標(biāo)準(zhǔn)等。（3）初步了解被審計單位“碳”方面的情況：有關(guān)低碳政策的制定及執(zhí)行情況，產(chǎn)品的生產(chǎn)、制造及使用過程中，企業(yè)是否達到了低能耗、低排放、低污染的要求，低碳財稅資金的使用情況等。（4）低碳活動的經(jīng)濟效益、環(huán)境效益及社會效益問題。（5）通過調(diào)查問卷、訪談或詢問的方式，對被審計單位相關(guān)的低碳活動進行了解，并對單位領(lǐng)導(dǎo)與職工的低碳意識進行調(diào)查。（6）初步評價被審計單位“碳”履行情況，優(yōu)先考慮高風(fēng)險領(lǐng)域，確定重大錯漏報領(lǐng)域。（7）編制審計計劃。

（三）實施階段。實施階段是審計人員進駐被審計單位進行實地審查，獲取充分有效審計證據(jù)的過程。

1.實施審計測試，包括控制測試與實質(zhì)性測試。首先要對被審計單位的內(nèi)部控制制度進行評價，在企業(yè)的低碳固有風(fēng)險一定的情況下，若審計人員認為被審計單位具有完善的內(nèi)部低碳會計和相關(guān)的低碳管理制度，則需要實施較多的控制測試來驗證被審計單位的內(nèi)部低碳會計、低碳管理制度是否是有效的，這樣可以減少實質(zhì)性測試的范圍（但不能取消）；如果審計人員認為被審計單位有關(guān)低碳管理的內(nèi)部控制不可信賴，說明企業(yè)的內(nèi)部低碳會計風(fēng)險和內(nèi)部低碳管理控制風(fēng)險很大，就可以減少內(nèi)部控制測試，擴大實質(zhì)性測試，或者完全依賴實質(zhì)性測試。

2.獲取審計證據(jù)。對低碳審計證據(jù)的獲取通常用到審閱、觀察、詢問、穿行測試等方法。審計人員通過對被審計單位內(nèi)外部制定的有關(guān)低碳政策、目標(biāo)文件的審閱，檢查被審計單位低碳政策的執(zhí)行情況以及低碳目標(biāo)的履行情況，并通過對其會計報表等資料的審閱，檢查被審計單位低碳財稅資金的使用情況等；審計人員通過到工作現(xiàn)場進行直接的觀察或?qū)ιa(chǎn)員工以詢問的方式，檢查產(chǎn)品在生產(chǎn)、制造及使用過程中是否達到了低碳生產(chǎn)的要求；穿行測試是審計人員按照業(yè)務(wù)程序跟蹤操作一遍，以檢查實施過程中是否符合低碳生產(chǎn)的要求，并核實實際排放水平的記錄。

3.編制審計底稿。審計人員應(yīng)對實施的審計程序、獲取的相關(guān)審計證據(jù)，以及得出的審計結(jié)論編寫審計工作底稿，以此作為審計報告的基礎(chǔ)。

（四）報告階段。在該階段，審計人員需要對其搜集的審計證據(jù)進行綜合分析和整理，在分析過程中，仍需要應(yīng)用分析程序來確定被審計單位是否還存在重大風(fēng)險，并對審計證據(jù)按照不同的性質(zhì)來歸類，去粗取精，去偽存真。最后根據(jù)整理后的審計證據(jù)編寫審計報告，對被審計單位的低碳管理以及低碳績效進行評價，指出存在的問題并提供改進的意見和建議。

（五）跟蹤階段。是指在審計報告發(fā)出后，為檢查被審計單位對審計報告中所指出的問題是否改進及所提供的建議是否采納而進行的審計。低碳審計是為了促進被審計單位節(jié)能減排、增強盈利能力，實現(xiàn)低碳經(jīng)營目標(biāo)，提高能源利用效率。因此審計人員要在審計報告發(fā)布之后進行后續(xù)審計，以檢查被審計單位對審計意見的執(zhí)行情況，并評估審計意見所達成的效果，以保證低碳審計作用的真正實現(xiàn)。

四、低碳審計發(fā)展的建議

（一）加快完善相關(guān)低碳法律法規(guī)及相關(guān)行業(yè)低碳標(biāo)準(zhǔn)。相關(guān)規(guī)定是低碳審計制定目標(biāo)的依據(jù)及衡量企業(yè)經(jīng)濟活動的標(biāo)準(zhǔn)，只有完善低碳相關(guān)規(guī)定，低碳審計才有據(jù)可循。另外，隨著低碳經(jīng)濟的發(fā)展及碳交易、碳金融、碳稅的出現(xiàn)，政府應(yīng)建立相關(guān)的制度體系，企業(yè)也應(yīng)針對相關(guān)的法律法規(guī)對自身的生產(chǎn)經(jīng)營活動進行評估，建立碳排放數(shù)據(jù)收集、分析、驗證的體系，為企業(yè)長期發(fā)展創(chuàng)造競爭優(yōu)勢。

（二）建立健全企業(yè)低碳內(nèi)部控制制度。建立專門的低碳環(huán)保部門，制定相應(yīng)的目標(biāo)責(zé)任、規(guī)章制度，并對企業(yè)的碳排放進行定期監(jiān)測；另外，企業(yè)應(yīng)隨時關(guān)注政府及環(huán)保部門出臺的政策，及時調(diào)整本企業(yè)的策略，降低碳環(huán)境風(fēng)險。

（三）拓展低碳審計市場份額。作為低碳審計主體的核心，會計師事務(wù)所應(yīng)擴展相關(guān)低碳審計業(yè)務(wù)，可以借助已有的客戶資源和專業(yè)技能優(yōu)勢實現(xiàn)業(yè)務(wù)范圍的逐步滲透和擴張。加強低碳審計業(yè)務(wù)培訓(xùn)，并通過引進專門人才、與外部專家合作等多種途徑，逐步確立審計技能的優(yōu)勢，擴大市場影響，進而不斷拓展低碳審計市場份額。X

參考文獻：

1.王帆.英國低碳審計：回顧·框架·啟示[J].經(jīng)濟與管理，2010，（11）.

2.盧相君，劉蒙，王興旭.論風(fēng)險導(dǎo)向模式在節(jié)能減排績效審計中的應(yīng)用[J].審計研究，2011，（6）.

3.田偉.低碳經(jīng)濟審計模式初探[J].商業(yè)會計，2010，（9）.