（中國(guó)地質(zhì)大學(xué)（武漢）湖北武漢 430074）

隨著全球經(jīng)濟(jì)的迅速擴(kuò)張，能源匱乏、全球變暖等環(huán)境問題日益突出，人們賴以生存的環(huán)境日益受到破壞。在這樣的背景下，低碳經(jīng)濟(jì)應(yīng)運(yùn)而生。在低碳審計(jì)中，引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式，對(duì)完善低碳審計(jì)、促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有重要的意義。

一、在低碳審計(jì)中引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式的必要性

目前世界上許多國(guó)家在節(jié)能減排、發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的過程中，都非常重視審計(jì)獨(dú)立監(jiān)督、評(píng)價(jià)職能的參與。而我國(guó)的低碳審計(jì)尚處于起步階段，在低碳審計(jì)中基本上沒有應(yīng)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式。隨著現(xiàn)代信息社會(huì)和知識(shí)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)與其所面臨的多樣的、急劇變化的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境之間的聯(lián)系日益增強(qiáng)，各類風(fēng)險(xiǎn)也日益提高。因此，在低碳審計(jì)中引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模式，促進(jìn)審計(jì)過程中的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、加強(qiáng)審計(jì)管理就顯得尤為重要。

傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法只是將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型運(yùn)用于制度基礎(chǔ)審計(jì)之中，并以此指導(dǎo)審計(jì)工作?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法則是以戰(zhàn)略觀和系統(tǒng)觀為指導(dǎo)思想，以被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，“自上而下”和“自下而上”相結(jié)合的新的審計(jì)方法。在進(jìn)行低碳審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)研究時(shí)，我們也引進(jìn)這種方法，吸收這種方法的精髓，來構(gòu)建低碳審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型并對(duì)各個(gè)組成要素進(jìn)行分析。

二、低碳審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型及其各要素的界定

圖1 低碳審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各要素形成過程

通過對(duì)低碳審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)各要素形成過程的分析，根據(jù)我國(guó)低碳審計(jì)的具體特點(diǎn)，并以現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思想為依據(jù)，結(jié)合低碳審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義及特征，將低碳審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分為重大低碳事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和低碳檢查風(fēng)險(xiǎn)這兩種要素，模型表示如下：可接受的低碳審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大低碳事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×低碳檢查風(fēng)險(xiǎn)。

（一）可接受的低碳審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。是指在對(duì)有關(guān)低碳項(xiàng)目完成審計(jì)后，審計(jì)人員或會(huì)計(jì)師事務(wù)所準(zhǔn)備承擔(dān)或可以接受的低碳審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。影響可接受的低碳審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的因素有：（1）審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)承受能力：審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)承受能力越強(qiáng)，可接受低碳審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就越高。（2）低碳事項(xiàng)使用者的情況：低碳事項(xiàng)的使用者素質(zhì)越高、范圍越廣，對(duì)披露的低碳事項(xiàng)利用程度越高，可接受低碳審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越低。（3）行業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)情況：會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的競(jìng)爭(zhēng)越激烈，可接受低碳審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就越低。

（二）重大低碳事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。重大低碳事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該包括低碳固有風(fēng)險(xiǎn)、低碳內(nèi)部會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和低碳內(nèi)部管理風(fēng)險(xiǎn)。其中低碳固有風(fēng)險(xiǎn)是指在不考慮內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的前提下，由于被審計(jì)單位內(nèi)部因素和所處的外部客觀環(huán)境的影響，而使低碳事項(xiàng)發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性。低碳內(nèi)部會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指在低碳經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，會(huì)計(jì)人員提供的有關(guān)低碳信息存在大量失誤的可能性。低碳內(nèi)部管理風(fēng)險(xiǎn)是指低碳內(nèi)部管理控制所不能規(guī)避的風(fēng)險(xiǎn)。因此，低碳審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型應(yīng)該為：可接受的低碳審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=低碳固有風(fēng)險(xiǎn)×低碳內(nèi)部會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)×低碳內(nèi)部管理風(fēng)險(xiǎn)×低碳檢查風(fēng)險(xiǎn)。

（三）低碳檢查風(fēng)險(xiǎn)。低碳檢查風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員通過預(yù)定的低碳審計(jì)程序未能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位有關(guān)低碳經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或事項(xiàng)存在某項(xiàng)重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。低碳檢查風(fēng)險(xiǎn)主要受以下因素的影響：一是重大低碳事項(xiàng)錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平。評(píng)估的低碳重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)越高，可接受的低碳檢查風(fēng)險(xiǎn)越低，反之，可接受的低碳檢查風(fēng)險(xiǎn)越高。二是審計(jì)人員業(yè)務(wù)能力。三是低碳審計(jì)程序的恰當(dāng)性。四是被審計(jì)單位的配合程度。

三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向下低碳審計(jì)程序設(shè)計(jì)

一般的審計(jì)程序應(yīng)包括計(jì)劃階段、實(shí)施階段和報(bào)告階段。對(duì)于低碳審計(jì)而言，還應(yīng)包括跟蹤審計(jì)階段，通過對(duì)被審計(jì)對(duì)象進(jìn)行適時(shí)評(píng)價(jià)、持續(xù)監(jiān)督和及時(shí)反饋，不但可以驗(yàn)證審計(jì)結(jié)論和建議的正確性，還可以檢查被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)建議的執(zhí)行情況及效果。因此，本文將低碳審計(jì)程序分為五個(gè)階段：

（一）接受委托階段。該階段需要了解客戶的背景信息、初步了解被審計(jì)單位相關(guān)的低碳信息、評(píng)價(jià)審計(jì)隊(duì)伍低碳審計(jì)的勝任能力、考慮是否接受委托。

（二）計(jì)劃階段。審計(jì)項(xiàng)目確定后，為保證審計(jì)工作的順利進(jìn)行，必須做好審計(jì)計(jì)劃。在這一階段，審計(jì)人員完成的工作主要包括以下幾個(gè)方面：（1）選擇具有勝任能力的人員組成審計(jì)組，若其審計(jì)人員不具備低碳方面的知識(shí)，可聘請(qǐng)低碳方面的專家就相關(guān)的低碳信息對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行審前培訓(xùn)。（2）確定低碳審計(jì)依據(jù)，例如了解低碳方面相關(guān)的法律、法規(guī)、政策和規(guī)章制度以及了解碳排放標(biāo)準(zhǔn)等。（3）初步了解被審計(jì)單位“碳”方面的情況：有關(guān)低碳政策的制定及執(zhí)行情況，產(chǎn)品的生產(chǎn)、制造及使用過程中，企業(yè)是否達(dá)到了低能耗、低排放、低污染的要求，低碳財(cái)稅資金的使用情況等。（4）低碳活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益及社會(huì)效益問題。（5）通過調(diào)查問卷、訪談或詢問的方式，對(duì)被審計(jì)單位相關(guān)的低碳活動(dòng)進(jìn)行了解，并對(duì)單位領(lǐng)導(dǎo)與職工的低碳意識(shí)進(jìn)行調(diào)查。（6）初步評(píng)價(jià)被審計(jì)單位“碳”履行情況，優(yōu)先考慮高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，確定重大錯(cuò)漏報(bào)領(lǐng)域。（7）編制審計(jì)計(jì)劃。

（三）實(shí)施階段。實(shí)施階段是審計(jì)人員進(jìn)駐被審計(jì)單位進(jìn)行實(shí)地審查，獲取充分有效審計(jì)證據(jù)的過程。

1.實(shí)施審計(jì)測(cè)試，包括控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性測(cè)試。首先要對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度進(jìn)行評(píng)價(jià)，在企業(yè)的低碳固有風(fēng)險(xiǎn)一定的情況下，若審計(jì)人員認(rèn)為被審計(jì)單位具有完善的內(nèi)部低碳會(huì)計(jì)和相關(guān)的低碳管理制度，則需要實(shí)施較多的控制測(cè)試來驗(yàn)證被審計(jì)單位的內(nèi)部低碳會(huì)計(jì)、低碳管理制度是否是有效的，這樣可以減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍（但不能取消）；如果審計(jì)人員認(rèn)為被審計(jì)單位有關(guān)低碳管理的內(nèi)部控制不可信賴，說明企業(yè)的內(nèi)部低碳會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部低碳管理控制風(fēng)險(xiǎn)很大，就可以減少內(nèi)部控制測(cè)試，擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測(cè)試，或者完全依賴實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

2.獲取審計(jì)證據(jù)。對(duì)低碳審計(jì)證據(jù)的獲取通常用到審閱、觀察、詢問、穿行測(cè)試等方法。審計(jì)人員通過對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)外部制定的有關(guān)低碳政策、目標(biāo)文件的審閱，檢查被審計(jì)單位低碳政策的執(zhí)行情況以及低碳目標(biāo)的履行情況，并通過對(duì)其會(huì)計(jì)報(bào)表等資料的審閱，檢查被審計(jì)單位低碳財(cái)稅資金的使用情況等；審計(jì)人員通過到工作現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行直接的觀察或?qū)ιa(chǎn)員工以詢問的方式，檢查產(chǎn)品在生產(chǎn)、制造及使用過程中是否達(dá)到了低碳生產(chǎn)的要求；穿行測(cè)試是審計(jì)人員按照業(yè)務(wù)程序跟蹤操作一遍，以檢查實(shí)施過程中是否符合低碳生產(chǎn)的要求，并核實(shí)實(shí)際排放水平的記錄。

3.編制審計(jì)底稿。審計(jì)人員應(yīng)對(duì)實(shí)施的審計(jì)程序、獲取的相關(guān)審計(jì)證據(jù)，以及得出的審計(jì)結(jié)論編寫審計(jì)工作底稿，以此作為審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)。

（四）報(bào)告階段。在該階段，審計(jì)人員需要對(duì)其搜集的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行綜合分析和整理，在分析過程中，仍需要應(yīng)用分析程序來確定被審計(jì)單位是否還存在重大風(fēng)險(xiǎn)，并對(duì)審計(jì)證據(jù)按照不同的性質(zhì)來歸類，去粗取精，去偽存真。最后根據(jù)整理后的審計(jì)證據(jù)編寫審計(jì)報(bào)告，對(duì)被審計(jì)單位的低碳管理以及低碳績(jī)效進(jìn)行評(píng)價(jià)，指出存在的問題并提供改進(jìn)的意見和建議。

（五）跟蹤階段。是指在審計(jì)報(bào)告發(fā)出后，為檢查被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)報(bào)告中所指出的問題是否改進(jìn)及所提供的建議是否采納而進(jìn)行的審計(jì)。低碳審計(jì)是為了促進(jìn)被審計(jì)單位節(jié)能減排、增強(qiáng)盈利能力，實(shí)現(xiàn)低碳經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，提高能源利用效率。因此審計(jì)人員要在審計(jì)報(bào)告發(fā)布之后進(jìn)行后續(xù)審計(jì)，以檢查被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)意見的執(zhí)行情況，并評(píng)估審計(jì)意見所達(dá)成的效果，以保證低碳審計(jì)作用的真正實(shí)現(xiàn)。

四、低碳審計(jì)發(fā)展的建議

（一）加快完善相關(guān)低碳法律法規(guī)及相關(guān)行業(yè)低碳標(biāo)準(zhǔn)。相關(guān)規(guī)定是低碳審計(jì)制定目標(biāo)的依據(jù)及衡量企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的標(biāo)準(zhǔn)，只有完善低碳相關(guān)規(guī)定，低碳審計(jì)才有據(jù)可循。另外，隨著低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及碳交易、碳金融、碳稅的出現(xiàn)，政府應(yīng)建立相關(guān)的制度體系，企業(yè)也應(yīng)針對(duì)相關(guān)的法律法規(guī)對(duì)自身的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行評(píng)估，建立碳排放數(shù)據(jù)收集、分析、驗(yàn)證的體系，為企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展創(chuàng)造競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

（二）建立健全企業(yè)低碳內(nèi)部控制制度。建立專門的低碳環(huán)保部門，制定相應(yīng)的目標(biāo)責(zé)任、規(guī)章制度，并對(duì)企業(yè)的碳排放進(jìn)行定期監(jiān)測(cè)；另外，企業(yè)應(yīng)隨時(shí)關(guān)注政府及環(huán)保部門出臺(tái)的政策，及時(shí)調(diào)整本企業(yè)的策略，降低碳環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)。

（三）拓展低碳審計(jì)市場(chǎng)份額。作為低碳審計(jì)主體的核心，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)擴(kuò)展相關(guān)低碳審計(jì)業(yè)務(wù)，可以借助已有的客戶資源和專業(yè)技能優(yōu)勢(shì)實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)范圍的逐步滲透和擴(kuò)張。加強(qiáng)低碳審計(jì)業(yè)務(wù)培訓(xùn)，并通過引進(jìn)專門人才、與外部專家合作等多種途徑，逐步確立審計(jì)技能的優(yōu)勢(shì)，擴(kuò)大市場(chǎng)影響，進(jìn)而不斷拓展低碳審計(jì)市場(chǎng)份額。X