韓冰

一般納稅人營改增前后運費之財稅處理

韓冰

“營改增”前，交通運輸勞務屬營業(yè)稅應稅勞務，稅率3%，“營改增”后，交通運輸勞務為增值稅應稅勞務，稅率11%。本文就常見運費的收取與支付，根據(jù)“營改增”前后不同的稅法依據(jù)，對其財稅處理進行淺析。

增值稅；營業(yè)稅；營改增；運費

財政部、國家稅務總局《關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅【2013】106號）規(guī)定，自2014年1月1日起，在中華人民共和國境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）提供交通運輸業(yè)、郵政業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務（以下稱應稅服務）的單位和個人，為增值稅納稅人。納稅人提供應稅服務，應當按照本辦法繳納增值稅，不再繳納營業(yè)稅。其中提供交通運輸業(yè)服務，稅率為11%。新政策的施行，運費的財稅處理也發(fā)生改變。

一、收取運費的處理

“營改增”以前，交通運輸業(yè)作為營業(yè)稅的應稅勞務，稅率為3%，增值稅一般納稅人銷售貨物并負責運輸，向購買方收取貨款的同時收取運費，此項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物，又涉及非增值稅應稅勞務，涉及的運輸勞務是為了銷售貨物而提供的，兩者之間具有緊密的從屬關系，該行為被認定為混合銷售行為，銷售額和運費一并征收增值稅，對運輸勞務收入不再征收營業(yè)稅?！盃I改增后”，上述行為不再是增值稅混合銷售行為，而是納稅人兼營不同稅率應稅貨物和應稅勞務的行為，應分別核算，按各自適用稅率征收增值稅，未分別核算的，從高適用稅率征收增值稅。

（一）銷售貨物并提供運輸勞務收取的運費

例1、甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，當月銷售貨物一批，適用增值稅稅率17%，不含稅售價10000元，同時提供送貨服務，收取運費1110元，上述款項已存入銀行。

表1 營改增前后銷售并送貨收取運費財稅處理

營改增前賬務處理：

借：銀行存款12810

貸：主營業(yè)務收入10948.72

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）1861.28

營改增后賬務處理：

借：銀行存款12810

貸：主營業(yè)務收入11000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）1810

（二）單純提供運輸勞務收取的運費

例2、丙企業(yè)為交通運輸企業(yè)，當月提供運輸勞務，收取運費10000元（不含增值稅），款項已存入銀行，假設營改增后丙企業(yè)為增值稅一般納稅人。

表2 營改增前后運輸勞務收取運費財稅處理

營改增前賬務處理：

借：銀行存款10000

貸：主營業(yè)務收入10000

借：營業(yè)稅金及附加300

貸：應交稅費-應交營業(yè)稅300

營改增后賬務處理：

借：銀行存款11100

貸：主營業(yè)務收入10000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）1100

二、支付的運費

（一）財稅2013【106】號文規(guī)定，下列進項稅額準予從銷項稅額中抵扣：

1.從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票（含貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、稅控機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，下同）上注明的增值稅額。

2.從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。

3.購進農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。

4.接受境外單位或者個人提供的應稅服務，從稅務機關或者境內(nèi)代理人取得的解繳稅款的中華人民共和國稅收繳款憑證上注明的增值稅額。

從以上規(guī)定可知，運費不再適用按7%的扣除率抵扣進項稅，而是按適用稅率11%抵扣進項稅。

例3、甲企業(yè)向乙企業(yè)銷售一批貨物，貨物適用增值稅稅率為17%，甲、乙為增值稅一般納稅人，貨物價款10000元，由甲企業(yè)委托丙運輸公司運抵乙企業(yè)，甲向該運輸公司支付運費1000元（不含增值稅），款項均已通過銀行支付。（假設營改增后丙運輸公司為增值稅一般納稅人，丙向甲開具了運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票）

表3 營改增前后銷售貨物支付運費財稅處理

營改增前賬務處理：

借：銀行存款11700

貸：主營業(yè)務收入10000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）1700

借：銷售費用930

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）70

貸：銀行存款1000

營改增后賬務處理：

借：銀行存款11700

貸：主營業(yè)務收入10000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）1700

借：銷售費用1000

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）110

貸：銀行存款1110

（二）銷售貨物代墊的運費

例4、沿用例3的數(shù)據(jù)，丙向乙開具了貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票，其他條件不變。

表4 營改增前后代墊運費財稅處理

營改增前賬務處理：

借：應收賬款1000

貸：銀行存款1000

借：銀行存款12700

貸：主營業(yè)務收入10000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）1700

應收賬款1000

營改增后賬務處理：

借：應收賬款1110

貸：銀行存款1110

借：銀行存款12810

貸：主營業(yè)務收入10000

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）1700

應收賬款1110

（三）外購貨物支付的運費

例5、甲公司為增值稅一般納稅人，外購一批貨物作原材料用，貨物價款10000元，增值稅稅率17%，由丙企為承運，支付丙企業(yè)運費1000元（不含增值稅），款項均已通過銀行支付。

表5 營改增前后外購貨物支付運費財稅處理

營改增前賬務處理：

借：原材料10930

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）1770

貸：銀行存款12700

營改增后賬務處理：

借：原材料11000

應交稅費-應交增值稅（進項稅額）1810

貸：銀行存款12810

三、運費的進項稅額轉(zhuǎn)出

財稅2013【106】號文規(guī)定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

（一）用于簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、接受加工修理修配勞務或者應稅服務。

（二）非正常損失的購進貨物及相關的加工修理修配勞務或者交通運輸業(yè)服務。

（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務或者交通運輸業(yè)勞務。

（四）接受的旅客運輸服務。

運費的進項稅額轉(zhuǎn)出，指改變用途的外購貨物應分攤的運費以及非正常損失的外購貨物應分攤的運費，計算應轉(zhuǎn)出的進項稅額。

例6、甲企業(yè)因管理不善，損毀一批原材料，該批原材料的賬面成本為21000元（含1000元運費），假設甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，購進貨物時已作進項稅額處理。

表6 營改增前后運費進項稅額轉(zhuǎn)出財稅處理

營改增前賬務處理：

借：待處理財產(chǎn)損溢24475.27

貸:原材料21000

應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）3475.27

營改增后賬務處理：

借：待處理財產(chǎn)損溢24510

貸：原材料21000

應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）3510

（假設例1-5中，各企業(yè)均取得符合稅法規(guī)定的可抵扣憑證）

[1]財政局、國家稅務總局《關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2013]106號）.

[2]《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（中華人民共和國國務院領第540號）.

[3]《中華人民共和國增值稅斬暫行條例》（中華人民共和國國務院領第548號）.

（作者單位：廣東海洋大學寸金學院）

本文受廣東省教育科研“十二五”規(guī)劃2012年度研究項目（批準號：2012JK042）、2012年度廣東省專業(yè)綜合改革試點項目-財務管理專業(yè)（粵教高函[2012]204號）資助。