宋萍 劉小旭

摘 要：在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，人們已經(jīng)認(rèn)識(shí)到工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代留下的傷痕——嚴(yán)重的資源枯竭和環(huán)境污染問(wèn)題。隨著可持續(xù)發(fā)展思想的提出，世界各國(guó)環(huán)保呼聲日益強(qiáng)烈，以消耗換發(fā)展的生產(chǎn)方式已經(jīng)難以為繼。要在新的大環(huán)境下獲得長(zhǎng)足發(fā)展，企業(yè)必須主動(dòng)將環(huán)境納入自身的戰(zhàn)略決策過(guò)程中，體現(xiàn)在自身的會(huì)計(jì)系統(tǒng)中。而環(huán)境成本核算的方法有效與否和結(jié)果的準(zhǔn)確程度都關(guān)系到企業(yè)的進(jìn)一步?jīng)Q策。本文通過(guò)對(duì)主要環(huán)境成本核算方法的比較分析研究，運(yùn)用歸納法、比較分析法等研究方法，在總結(jié)前人觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，總結(jié)并提出一種理想狀態(tài)下的環(huán)境成本核算方法，并指出其不足和應(yīng)用中可能存在的障礙，希望能夠?qū)Νh(huán)境成本核算方法的完善提供一點(diǎn)借鑒意義。

關(guān)鍵詞：環(huán)境成本；作業(yè)成本法；生命周期法；完全成本法；環(huán)境質(zhì)量成本法

1.環(huán)境成本核算方法簡(jiǎn)介

1.1主要環(huán)境成本核算方法

雖然環(huán)境會(huì)計(jì)研究早在20世紀(jì)70年代就開始了，但由于環(huán)境成本的特殊性，導(dǎo)致學(xué)術(shù)界對(duì)環(huán)境成本的界定、計(jì)量和確認(rèn)都沒能達(dá)成共識(shí)。北京大學(xué)的王立彥教授（1998），中南大學(xué)肖序和毛洪濤教授（2000），廈門大學(xué)郭曉梅教授（2003）等人都從不同角度提出了各自的見解，總結(jié)來(lái)說(shuō)，雖然目前學(xué)術(shù)界對(duì)環(huán)境成本核算方法這一問(wèn)題的看法是百花爭(zhēng)艷，但主流觀點(diǎn)主要有作業(yè)成本法（ABC）、完全成本法（FCA）、環(huán)境質(zhì)量成本法（EQC）、生命周期成本法（LCC）四種。

1.2四種核算方法的比較

四種環(huán)境成本核算方法之所以難分伯仲，皆因其有各自不同的適用范圍和優(yōu)缺點(diǎn)，為了更清晰的顯示不同，本文將四種環(huán)境成本核算方法列表比較，如表1所示：

表1 ABC法、FCA法、EQC法和LCC法的比較表

核算方法理論來(lái)源關(guān)注的成本類型主要應(yīng)用優(yōu)點(diǎn)局限

ABC法管理會(huì)計(jì)學(xué)主要關(guān)注內(nèi)部環(huán)境成本。主要作用是成本分配，價(jià)值更多的體現(xiàn)在理清作業(yè)和成本的關(guān)系上，需與其他方法結(jié)合使用方能發(fā)揮更大作用。著眼于成本發(fā)生的因果關(guān)系，通過(guò)對(duì)所有作業(yè)活動(dòng)的動(dòng)態(tài)跟蹤反映，可以更好的發(fā)揮計(jì)劃和控制作用，支持科學(xué)決策。對(duì)企業(yè)成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的成熟度要求高；且只考慮到實(shí)際支出的內(nèi)部環(huán)境成本，無(wú)法計(jì)量外部環(huán)境成本。

FCA法管理會(huì)計(jì)學(xué)關(guān)注全成本，包括內(nèi)外部環(huán)境成本考慮了外部環(huán)境影響的成本，對(duì)長(zhǎng)期資本預(yù)算等戰(zhàn)略決策更為適用?？山Y(jié)合ABC和LCA使用?？紤]到了外部環(huán)境成本的計(jì)算，為長(zhǎng)期資本預(yù)算等戰(zhàn)略決策提供更科學(xué)的支持。僅個(gè)別行業(yè)使用。我國(guó)暫時(shí)不存在運(yùn)用完全成本法的土壤。

EQC法管理會(huì)計(jì)學(xué)全面質(zhì)量管理的思想，關(guān)注內(nèi)外部環(huán)境成本。通過(guò)提高環(huán)境質(zhì)量水平，降低非符合性成本來(lái)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，需要結(jié)合ABC等方法確認(rèn)二級(jí)環(huán)境成本。注重提高環(huán)境質(zhì)量從而增強(qiáng)顧客的滿意度，提升企業(yè)形象，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力。對(duì)企業(yè)的成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)的成熟度要求高。

LCC法環(huán)境管理學(xué)關(guān)注全過(guò)程的全部成本，更明確體現(xiàn)計(jì)量外部環(huán)境成本的要求。可增強(qiáng)對(duì)整個(gè)價(jià)值鏈和環(huán)境關(guān)系的理解，基于整個(gè)價(jià)值鏈進(jìn)行改進(jìn)。關(guān)注企業(yè)自身利益的同時(shí)，也關(guān)注價(jià)值鏈整體的價(jià)值增值。補(bǔ)充加入或有負(fù)債成本，使產(chǎn)品信息更加完整，實(shí)現(xiàn)了企業(yè)外部成本的內(nèi)部化。在具體的每個(gè)生命周期階段上需要借助其他方法，且實(shí)際工作中計(jì)算難度較大。

2.環(huán)境成本核算方法的改進(jìn)設(shè)想——ABC、FCA和LCC的結(jié)合

2.1三者結(jié)合的可能性和優(yōu)勢(shì)

2.1.1三者結(jié)合的可能性

通過(guò)以上分析可以看出，ABC、FCA和LCC同為環(huán)境成本核算方法，雖然在應(yīng)用時(shí)各有側(cè)重，但并不存在矛盾。

借鑒ABC 法的作業(yè)觀，可以把產(chǎn)品生命周期分解成一串按流程先后排列的作業(yè)，這些作業(yè)在時(shí)空上形成一個(gè)作業(yè)鏈，體現(xiàn)企業(yè)的生產(chǎn)服務(wù)過(guò)程。自此基礎(chǔ)上，分別對(duì)每一個(gè)作業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本（內(nèi)部成本和外部成本總和，即全部環(huán)境成本）分析，確認(rèn)其消耗的能源和產(chǎn)生的廢棄物等對(duì)環(huán)境的影響，接下來(lái)以作業(yè)為中心歸集環(huán)境成本，最終將整個(gè)作業(yè)鏈上的每個(gè)作業(yè)所產(chǎn)生的環(huán)境成本進(jìn)行匯總，就可以核算出整個(gè)產(chǎn)品生命周期中產(chǎn)生的全部環(huán)境成本。

2.1.2三者結(jié)合的優(yōu)勢(shì)

ABC 法為企業(yè)提供了一種合理分配環(huán)境成本的標(biāo)準(zhǔn)——成本動(dòng)因，能夠使環(huán)境成本的產(chǎn)生源頭和分配對(duì)象更加匹配，從而提高環(huán)境成本核算的準(zhǔn)確性，為企業(yè)加強(qiáng)環(huán)境成本控制、挖掘價(jià)值增值提供機(jī)會(huì)，其計(jì)算的結(jié)果可以為FCA和LCC提供基礎(chǔ)；FCA法為企業(yè)界定了需要核算的成本范圍：內(nèi)部成本和外部成本，有效應(yīng)對(duì)外部成本的內(nèi)部化，應(yīng)對(duì)未來(lái)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)；LCC 法使作業(yè)成本的分析在時(shí)間上得到延展，考慮到未來(lái)可能面臨的或有負(fù)債成本，保證產(chǎn)品信息的完整性，幫助管理當(dāng)局了解企業(yè)行為對(duì)環(huán)境的總體影響，向決策者提供關(guān)于企業(yè)行為環(huán)境影響及其改善空間的相關(guān)信息，以科學(xué)地制定長(zhǎng)期戰(zhàn)略決策。只有將三者結(jié)合起來(lái)使用，才可以為企業(yè)提供全面、真實(shí)、準(zhǔn)確的環(huán)境成本信息。

通過(guò)以上分析，筆者認(rèn)為將三者結(jié)合來(lái)核算環(huán)境成本，更加有利于企業(yè)的長(zhǎng)期環(huán)境決策，并能帶來(lái)更多的潛在收益，使企業(yè)增加盈利，獲得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

2.2三者結(jié)合應(yīng)用的具體方法

第一，劃分生命周期。應(yīng)在全面深入地分析企業(yè)生產(chǎn)流程的基礎(chǔ)上，合理劃分各個(gè)生命周期階段，以便歸集不同階段內(nèi)的環(huán)境成本。第二，建立作業(yè)成本庫(kù)。作為ABC法概念的精髓，每個(gè)作業(yè)成本庫(kù)是最小的成本歸集中心，是成本核算的依據(jù)，因此應(yīng)該有清晰科學(xué)的劃分依據(jù)。第三，明確作業(yè)動(dòng)因。作業(yè)動(dòng)因是將作業(yè)成本庫(kù)中的作業(yè)合理分配到產(chǎn)品中去的依據(jù)，關(guān)系到成本分配的科學(xué)性，并直接關(guān)系到最終環(huán)境成本管理的有效性。第四，計(jì)算產(chǎn)品環(huán)境成本。歸集整個(gè)生命周期內(nèi)產(chǎn)品分得的環(huán)境成本，計(jì)算出產(chǎn)品全部環(huán)境成本。如果涉及多個(gè)產(chǎn)品，則需根據(jù)成本動(dòng)因分配率（成本動(dòng)因分配率=作業(yè)成本/作業(yè)成本動(dòng)因數(shù)量）將所歸集的環(huán)境成本分配到各個(gè)產(chǎn)品。

3.總結(jié)

通過(guò)以上比較分析，筆者認(rèn)為，企業(yè)可以把ABC、FCA和LCC結(jié)合使用，但這僅是一種在理想狀態(tài)下的設(shè)想，在實(shí)際應(yīng)用中很難滿足所有應(yīng)用條件。

為了更好地權(quán)衡成本和效益，在環(huán)境成本核算的初期，企業(yè)可先關(guān)注全部?jī)?nèi)部環(huán)境成本和其產(chǎn)生的影響，并在戰(zhàn)略決策時(shí)加以考慮。結(jié)合ABC法的思想和環(huán)境成本的特殊性，劃分作業(yè)成本庫(kù)，合理歸集環(huán)境成本并根據(jù)作業(yè)動(dòng)因科學(xué)分配內(nèi)部環(huán)境成本。在有條件的情況下，可以考慮逐步確認(rèn)、計(jì)量那些對(duì)企業(yè)發(fā)展重要的、可貨幣化計(jì)量的外部環(huán)境成本。隨著環(huán)境會(huì)計(jì)研究理論的逐步深入和實(shí)踐的日趨成熟，環(huán)境成本核算方法將得到完善，相關(guān)數(shù)據(jù)庫(kù)也會(huì)建立起來(lái)，越來(lái)越多的內(nèi)外部環(huán)境成本都可以納入企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，為決策提供支撐，最后實(shí)現(xiàn)真正的全生命周期完全成本計(jì)算。（作者單位：中央財(cái)經(jīng)大學(xué)）

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