郭春林

摘要：內(nèi)部審計(jì)是現(xiàn)代企業(yè)治理機(jī)制的重要組成部分，治理功能是內(nèi)部審計(jì)的基本功能。本文從內(nèi)部審計(jì)在公司治理結(jié)構(gòu)中的作用入手，對(duì)內(nèi)部審計(jì)外部化現(xiàn)象進(jìn)行了分析。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì) 公司治理 內(nèi)部審計(jì)外部化

隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，目前出現(xiàn)了一些企業(yè)將其內(nèi)審業(yè)務(wù)外包給外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的現(xiàn)象，即內(nèi)部審計(jì)的外部化。所謂內(nèi)部審計(jì)外部化，就是企業(yè)從外部聘請(qǐng)專業(yè)人員履行內(nèi)部審計(jì)職能。其主要形式有兩種：一是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門和人員與外部審計(jì)之間的協(xié)調(diào)和配合，共同完成企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作；二是企業(yè)不設(shè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，而是與專業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所或其他相關(guān)機(jī)構(gòu)簽約，由其提供職業(yè)內(nèi)部審計(jì)服務(wù)。目前，很多觀點(diǎn)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)外部化可以提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，節(jié)約企業(yè)費(fèi)用，有利于社會(huì)資源的有效配置及企業(yè)的自身發(fā)展，應(yīng)當(dāng)大力推廣。那么，內(nèi)部審計(jì)究竟是否應(yīng)該外部化呢？本文認(rèn)為，要充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用，關(guān)鍵在于改善公司治理結(jié)構(gòu)，強(qiáng)化和完善內(nèi)部控制，而不是向外尋求解決途徑。

一、內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用

在現(xiàn)代企業(yè)中，內(nèi)部審計(jì)與監(jiān)事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)共同構(gòu)成了現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部治理的控制體系，是形成公司良好內(nèi)部治理的基礎(chǔ)。他們之間互通互補(bǔ)，任何一個(gè)方面的缺陷都可能導(dǎo)致整個(gè)治理機(jī)能的失效。內(nèi)部審計(jì)在幫助管理層以及審計(jì)委員會(huì)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估、報(bào)告方面起著其他任何部門所無(wú)法替代的作用。

美國(guó)安然、世通等財(cái)務(wù)丑聞直接導(dǎo)致美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)了《薩班斯—奧克斯利法案》以及一系列監(jiān)管法規(guī)的頒布和修訂。紐約證券交易所規(guī)定所有上市公司必須設(shè)置內(nèi)部審計(jì)以改善上市公司治理。國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）也頻頻發(fā)布有關(guān)內(nèi)部審計(jì)的指導(dǎo)規(guī)范。絕大多數(shù)國(guó)家均認(rèn)識(shí)到，包括內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)的內(nèi)部控制系統(tǒng)對(duì)董事會(huì)充分發(fā)揮其控制和領(lǐng)導(dǎo)職能具有重要作用。一些知名公司如南方貝爾公司、福特汽車公司等就內(nèi)部審計(jì)與審計(jì)委員會(huì)的關(guān)系發(fā)表了他們的觀點(diǎn)：內(nèi)部審計(jì)是審計(jì)委員會(huì)履行職責(zé)的主要資源，是審計(jì)委員會(huì)的重要代理人，他們之間應(yīng)當(dāng)形成工作伙伴關(guān)系。我國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布的《上市公司章程指引》和《上市公司治理準(zhǔn)則》均明確規(guī)定上市公司實(shí)行內(nèi)部審計(jì)制度。內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用被重新認(rèn)識(shí)并得到前所未有的重視?？梢钥闯?，治理功能已經(jīng)成為現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的基本功能。

內(nèi)部審計(jì)外包相對(duì)于傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)具有一定的優(yōu)勢(shì)，但在條件不成熟的情況下照搬國(guó)外的做法是否能同樣發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的治理作用呢？本文將針對(duì)這個(gè)問(wèn)題進(jìn)行分析。

二、 內(nèi)部審計(jì)外部化分析

（一）內(nèi)部審計(jì)外部化是否會(huì)降低企業(yè)成本

主張內(nèi)部審計(jì)外部化的一個(gè)重要理由就是外部化能為企業(yè)節(jié)約成本，主要表現(xiàn)在節(jié)約招募費(fèi)用、培訓(xùn)費(fèi)用、維持成本、軟件開(kāi)發(fā)成本以及雇傭成本等。筆者認(rèn)為這只是暫時(shí)的節(jié)約，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，企業(yè)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與外聘事務(wù)所的成本高低是個(gè)動(dòng)態(tài)變化的過(guò)程，是最終博弈的結(jié)果。因此，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)外部化能否為企業(yè)節(jié)約成本的問(wèn)題，需要做深入的分析，以便做出有利于企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展的戰(zhàn)略決策。

首先，內(nèi)部審計(jì)外部化會(huì)增加機(jī)會(huì)成本和管理成本。內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督、控制、評(píng)價(jià)和咨詢是一個(gè)動(dòng)態(tài)的過(guò)程，是一項(xiàng)經(jīng)常性工作，貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的整個(gè)過(guò)程。內(nèi)審人員能夠及時(shí)獲得信息、傳遞信息和反饋信息，而外部審計(jì)的階段性服務(wù)卻做不到。此外，內(nèi)部審計(jì)外部化會(huì)使內(nèi)部審計(jì)失去靈活性、針對(duì)性和及時(shí)性的優(yōu)勢(shì)。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)可以根據(jù)需要隨時(shí)提供服務(wù)，而外部審計(jì)人員卻不能長(zhǎng)期駐扎在委托單位，只是在接受聘用期間提供臨時(shí)服務(wù)，內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)范圍受到了限制，尤其是在發(fā)生突發(fā)事件時(shí)外聘審計(jì)機(jī)構(gòu)不可能像內(nèi)部審計(jì)部門那樣召之即來(lái)，及時(shí)解決問(wèn)題。

其次，“低價(jià)進(jìn)入式定價(jià)策略”不會(huì)使企業(yè)達(dá)到節(jié)約成本的目的。20世紀(jì)80年代，斯謬尼克（Simunic）、西蒙（Simon）和弗朗西斯（Francis）等人通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)，“低價(jià)進(jìn)入式定價(jià)策略”正在成為事務(wù)所一種普遍的定價(jià)策略，即事務(wù)所為招攬審計(jì)業(yè)務(wù)，在初次與被審計(jì)單位簽訂審計(jì)協(xié)議時(shí)會(huì)壓低審計(jì)收費(fèi)，期望通過(guò)較長(zhǎng)時(shí)期的審計(jì)約定來(lái)彌補(bǔ)此前的損失。因此，短期來(lái)看，被事務(wù)所壓低的審計(jì)收費(fèi)遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于組建一個(gè)內(nèi)部審計(jì)部門或維持已有的內(nèi)部審計(jì)部門正常運(yùn)轉(zhuǎn)的耗費(fèi)，給企業(yè)的管理者造成一種節(jié)約成本的假象。但由于最初的低審計(jì)收費(fèi)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得審計(jì)委托，通過(guò)“邊干邊學(xué)”，現(xiàn)任注冊(cè)會(huì)計(jì)師擁有了成本優(yōu)勢(shì)，較長(zhǎng)的任期可以使其在隨后幾年內(nèi)獲得特定委托人的“類租金”。同時(shí)，隨著咨詢業(yè)務(wù)占事務(wù)所收入比重的日益增大，事務(wù)所已經(jīng)不僅僅為獲取某一客戶的審計(jì)服務(wù)而使用這種定價(jià)策略了，事務(wù)所紛紛借助前期的引導(dǎo)價(jià)格，將審計(jì)作為敲門磚以期兜售更為有利可圖的非審計(jì)服務(wù)（美國(guó)國(guó)會(huì)出臺(tái)的《薩班斯—奧克斯利法案》中明令禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其審計(jì)的上市客戶提供非審計(jì)服務(wù)）。隨著服務(wù)的多元化發(fā)展，非審計(jì)服務(wù)的收費(fèi)大大超過(guò)了審計(jì)服務(wù)，那么，在最初以低價(jià)換來(lái)的較長(zhǎng)的任期中，事務(wù)所會(huì)獲得更多的收益，相應(yīng)地，企業(yè)也就要支付更多的服務(wù)費(fèi)。尤其當(dāng)這些非審計(jì)服務(wù)與企業(yè)的需求不盡吻合，不能給企業(yè)帶來(lái)增值時(shí)，這些耗費(fèi)所帶來(lái)的后果只能是經(jīng)濟(jì)資源的浪費(fèi)，這與當(dāng)初為企業(yè)節(jié)約成本的預(yù)期背道而馳。

（二）內(nèi)部審計(jì)外部化是否會(huì)提高審計(jì)獨(dú)立性

支持者認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)外部化能夠克服傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性差的弱點(diǎn)，因?yàn)橥獠繉徲?jì)人員工作時(shí)，獨(dú)立于企業(yè)的所有者和經(jīng)營(yíng)者，與他們沒(méi)有利益沖突和聯(lián)系，會(huì)嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則、審計(jì)合約和事務(wù)所質(zhì)量控制要求實(shí)施審計(jì)。但是，筆者認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)外部化能否提高審計(jì)獨(dú)立性還有待進(jìn)一步探討。

內(nèi)部審計(jì)外部化只能在一定程度上提高形式上的獨(dú)立。一般認(rèn)為，審計(jì)的獨(dú)立性是指“審計(jì)能夠公正不偏地進(jìn)行調(diào)查與報(bào)告的一種狀態(tài)”，包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性兩個(gè)層次。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是指審計(jì)師的一種精神狀態(tài)，是不允許審計(jì)師的觀點(diǎn)和結(jié)論變得依賴和屈從于持反對(duì)意見(jiàn)的利害關(guān)系人施加的任何壓力和影響的一種精神上的狀態(tài)。由于它強(qiáng)調(diào)的是一種精神上的獨(dú)立，所以也被稱為“精神上的獨(dú)立”。由于精神上的獨(dú)立比較抽象，難以把握，所以現(xiàn)實(shí)中更多的是通過(guò)制定一些約束制度，如回避制度等，來(lái)保證形式上的獨(dú)立，但卻不具備始終的約束力，不論是回避制度，還是禁止“殺價(jià)”競(jìng)爭(zhēng)、不許請(qǐng)客吃飯、不準(zhǔn)作虛假?gòu)V告，都只是停留在表層，沒(méi)有深入到獨(dú)立性問(wèn)題的內(nèi)核中去。把內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)委托給外部審計(jì)組織的做法，只是在形式上把審計(jì)單位和被審計(jì)單位的距離拉大，使審計(jì)人員在經(jīng)濟(jì)上、業(yè)務(wù)上和組織關(guān)系上獨(dú)立于被審計(jì)部門，使得審計(jì)只對(duì)社會(huì)公眾和合伙人負(fù)責(zé)，至于精神上的獨(dú)立很難得到保證，而精神上的獨(dú)立恰恰是獨(dú)立性的核心和關(guān)鍵。從客觀上來(lái)說(shuō)，外部咨詢單位從事內(nèi)部審計(jì)工作，它們主要考慮的是業(yè)務(wù)量和收入兩個(gè)主要因素。為了使二者持續(xù)上升，他們很可能具有非獨(dú)立性傾向，討好客戶、不實(shí)報(bào)告等。因此，說(shuō)內(nèi)部審計(jì)外部化可以提高獨(dú)立性未必準(zhǔn)確。endprint

（三）內(nèi)部審計(jì)外部化是否會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量

注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有豐富的專業(yè)知識(shí)，且長(zhǎng)期從事審計(jì)和咨詢業(yè)務(wù)，服務(wù)對(duì)象廣泛、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)比較豐富，對(duì)各行各業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理情況都有一定程度的了解。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行內(nèi)審業(yè)務(wù)時(shí)，可能借鑒其他企業(yè)的管理經(jīng)驗(yàn)，為企業(yè)出謀劃策，但也應(yīng)該意識(shí)到，內(nèi)部審計(jì)人員具有較強(qiáng)的信息優(yōu)勢(shì)，他們更加熟悉本企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、業(yè)務(wù)流程和企業(yè)文化等情況，且內(nèi)部審計(jì)人員作為企業(yè)的一員，其命運(yùn)和企業(yè)休戚相關(guān)，其利益和企業(yè)的前途緊密相連，他們更為關(guān)心企業(yè)的經(jīng)營(yíng)和管理狀況，對(duì)企業(yè)的依賴度和忠誠(chéng)度都比較高。從短期來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)外包使得企業(yè)獲得了專家的意見(jiàn)；但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，企業(yè)喪失了積累知識(shí)和創(chuàng)造價(jià)值的動(dòng)力，降低了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

此外，考慮到信息不對(duì)稱問(wèn)題，內(nèi)部審計(jì)人員作為企業(yè)組織成員，掌握著企業(yè)充分完全的信息，是信息優(yōu)勢(shì)者，內(nèi)審人員會(huì)對(duì)信息迅速做出反應(yīng)，達(dá)到內(nèi)審的目標(biāo)，增加企業(yè)價(jià)值，從而提高經(jīng)濟(jì)效益；而外審人員對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)狀況只能通過(guò)有限的資料作一個(gè)大概的了解，會(huì)出現(xiàn)“信息不對(duì)稱”，外審人員在不完全信息或不對(duì)稱信息下做出的結(jié)論和建議值得商榷。所以內(nèi)部審計(jì)外部化未必會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量。

三、內(nèi)部審計(jì)自身優(yōu)勢(shì)分析

首先，內(nèi)部審計(jì)更利于企業(yè)實(shí)現(xiàn)增加價(jià)值的目標(biāo)。2001 年，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)將內(nèi)部審計(jì)定義為“一項(xiàng)獨(dú)立、客觀的保證和咨詢活動(dòng)，其目的在于增加價(jià)值和改進(jìn)組織的營(yíng)運(yùn)。它通過(guò)系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法，評(píng)價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及管理過(guò)程的有效性，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)?！眱?nèi)部審計(jì)的目標(biāo)正在從傳統(tǒng)的消極防弊向增加價(jià)值轉(zhuǎn)變，而內(nèi)部審計(jì)在為增加組織的價(jià)值方面又具有獨(dú)特的優(yōu)勢(shì)。其一，內(nèi)部審計(jì)部門具有相對(duì)的獨(dú)立性，與外部審計(jì)相比，它更能從組織的全局和實(shí)際出發(fā)，更加清醒地識(shí)別和評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)，提出防范風(fēng)險(xiǎn)的建議；其二，內(nèi)部審計(jì)具有綜合性，它對(duì)組織所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行審查、評(píng)價(jià)，因而它能對(duì)組織面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面的分析和評(píng)估，并及時(shí)發(fā)現(xiàn)和處理問(wèn)題，防范和化解組織面臨的風(fēng)險(xiǎn)，在風(fēng)險(xiǎn)管理方面顯示出獨(dú)特的優(yōu)越性；其三，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)還是內(nèi)部控制制度健全有效的主要評(píng)價(jià)者和維護(hù)者。組織可以通過(guò)外聘審計(jì)師對(duì)組織的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，但內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)更了解本組織的情況，而且更關(guān)心組織內(nèi)部控制的健全有效性，因此內(nèi)部審計(jì)的評(píng)價(jià)不僅更準(zhǔn)確、有效，而且成本更低，評(píng)價(jià)更及時(shí)。

其次，審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)置有利于保證公司治理結(jié)構(gòu)的完整性和企業(yè)的自主權(quán)。內(nèi)部審計(jì)組織是現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)的有機(jī)組成部分，資源依賴論代表了組織間關(guān)系的傳統(tǒng)觀點(diǎn)。該觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)組織基于資源的供應(yīng)要盡量減少自身對(duì)其他組織的依賴，認(rèn)為組織不希望受其他組織的控制和擺布，因?yàn)檫@會(huì)對(duì)其業(yè)績(jī)產(chǎn)生影響。當(dāng)組織感受到更大的外界依賴性威脅時(shí)，它會(huì)竭盡全力利用各種戰(zhàn)略維持他的自主權(quán)。

最后，審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)置有利于提高公司治理的效果。效率理論認(rèn)為組織的存在在于協(xié)調(diào)各種組織內(nèi)和組織外的經(jīng)濟(jì)交易關(guān)系，那些能有效管理其經(jīng)濟(jì)交易的組織將獲得成功。內(nèi)部審計(jì)獨(dú)特的內(nèi)部監(jiān)督和信息傳遞職能可以給高級(jí)管理層和審計(jì)委員會(huì)提供及時(shí)的信息反饋，因此，內(nèi)部審計(jì)在管理經(jīng)濟(jì)交易方面更能直接發(fā)揮作用。

四、結(jié)束語(yǔ)

上述分析并不意味著完全否定內(nèi)部審計(jì)外部化的優(yōu)點(diǎn)與作用，而是不贊同將該問(wèn)題極端化。就我國(guó)而言，企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員與外部專家相互結(jié)合共同促進(jìn)企業(yè)發(fā)展很可能是未來(lái)的發(fā)展趨勢(shì)，至少在相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)，內(nèi)部審計(jì)外包不大可能成為我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的主流。企業(yè)應(yīng)該從審計(jì)獨(dú)立性、成本效益和審計(jì)質(zhì)量等方面綜合考慮，全面地分析內(nèi)部審計(jì)外部化的積極效應(yīng)和負(fù)面影響，科學(xué)合理地評(píng)價(jià)內(nèi)部審計(jì)外部化的優(yōu)勢(shì)與劣勢(shì)，以是否有利于實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的治理功能為準(zhǔn)繩進(jìn)行綜合分析后再做決策，而不能盲從。

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