□（廣西大學(xué)行健文理學(xué)院 廣西南寧530003）

公允價值在我國的運用主要體現(xiàn)在：投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、非同一控制下的企業(yè)合并、金融工具的確認和計量等諸多方面，根據(jù)《企業(yè)會計準則講解（2006）》規(guī)定，“公允價值變動損益”為損益類科目，核算交易性金融資產(chǎn)等資產(chǎn)的公允價值變動所形成的應(yīng)計入當(dāng)期損益的利得或損失，其金額對企業(yè)當(dāng)期利潤形成直接影響。

一、公允價值變動損益的核算及存在的問題

在交易性金融資產(chǎn)的核算中，公允價值變動損益出現(xiàn)較多，這里以“公允價值變動損益”為例分析其具體核算。

首先，取得交易性金融資產(chǎn)，按其公允價值，借記“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目，按發(fā)生的交易費用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目，按實際支付的金額，貸記“銀行存款”科目；然后，持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時，或在資產(chǎn)負債表日按股利和利息金額，借記“應(yīng)收股利”或“應(yīng)收利息”科目，貸記“投資收益”科目。

其次，在資產(chǎn)負債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目；公允價值低于其賬面余額的差額作相反的會計分錄。同時，年末要將公允價值變動損益的期末余額轉(zhuǎn)入本年利潤，列入利潤表中，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“本年利潤”科目。

最后，出售交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按交易性金融資產(chǎn)的成本，貸記“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目，按該項交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動，貸記或借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，按兩者差額借記或貸記 “投資收益”科目。同時，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

例：甲公司在2011年12月14日買入A公司股票100萬股，每股價格1元，將其劃定為交易性金融資產(chǎn)。12月31日，股價漲到2元/股。 2012年2月28日，甲公司以1.4元/股拋售A公司全部股票。若其他因素均不考慮，甲公司會計處理如下所示。每年的利潤總額（未考慮交易性金融資產(chǎn)前）均為1 000萬元。

（1）2011年12月14日，購入A公司股票時：

借：交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（成本）1 000 000

貸：銀行存款 1 000 000

（2）2011年12月31日，確認股票價格變動：

借：交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（公允價值變動）1 000 000

貸：公允價值變動損益 1 000 000

借：公允價值變動損益 1 000 000

貸：本年利潤 1 000 000

當(dāng)年企業(yè)利潤總額=1 000+100=1 100（萬元）

（3）2012年2月28日，將A公司股票全部售出時：

借：銀行存款 1 400 000投資收益 600 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（成本）1 000 000

——A公司股票（公允價值變動）1 000 000

借：公允價值變動損益 10 000 000

貸：投資收益 10 000 000

（4）2012年12月 31日，將“投資收益”和“公允價值變動損益”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目：

借：投資收益 400 000

貸：本年利潤 400 000

借：本年利潤 1 000 000

貸：公允價值變動損益 1 000 000

當(dāng)年企業(yè)利潤總額=1 000+40-100=940（萬元）

2011、2012兩年的總利潤=1 100+940=2 040（萬元）

從上述交易性金融資產(chǎn)的例子中，看出跨年的會計核算存在一些不好理解之處，從準則的規(guī)定、公允價值變動損益的核算、對企業(yè)利潤的影響等方面都存在著問題，具體歸納有以下四點：

（1）準則對“公允價值變動損益”科目的核算不夠明確、具體。準則既沒有明確規(guī)定核算的時間范圍，也沒有具體規(guī)定跨期時的會計處理，雖然引入公允價值增強了會計信息的相關(guān)性、及時性，但是沒有考慮到可靠性和操作性的降低。

（2）“公允價值變動損益”科目的性質(zhì)模糊、核算混亂。第一年公允價值變動損益轉(zhuǎn)入利潤，利潤增加了100萬元，將尚未實現(xiàn)的利潤并入了利潤總額，核算看上去沒有問題，但是如果結(jié)合第二年來看，則需要改進本年的處理。第二年的核算中“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”，計入了利潤，但按照上年度的核算，“公允價值變動損益”科目已經(jīng)結(jié)平，沒有余額，然而當(dāng)本年度出售時，卻又將“公允價值變動損益”的余額轉(zhuǎn)至“投資收益”，這個余額從何而來？同時“公允價值變動損益”科目本身也計入了本年利潤，這樣就兩次影響了本年利潤，既無法解釋公允價值變動損益的科目性質(zhì)，也無法解釋本年利潤重復(fù)記錄的原因。如果不將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入本年利潤，那“公允價值變動損益”科目會出現(xiàn)借方余額列示在報表上，會被理解為公允價值變動的損失，造成報表使用者對報表的錯誤理解。而且按照“公允價值變動損益”損益類科目的性質(zhì)，如果期末還有余額，沒有結(jié)平該賬戶，也是不合理的。

（3）不能很好地顯示出利潤的構(gòu)成。一般損益確認的原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制，指凡是在本期內(nèi)已經(jīng)收到和已經(jīng)發(fā)生或應(yīng)當(dāng)負擔(dān)的一切費用，不論其款項是否收到或付出，都作為本期的收入和費用處理，例如預(yù)提的利息、折舊、稅金等。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則來看，“公允價值變動損益”是根據(jù)某個時點的資產(chǎn)的公允價值由企業(yè)自身確認的內(nèi)部損益，類似于還沒有現(xiàn)金收支但是應(yīng)當(dāng)由本期承擔(dān)或享受的損益。故“公允價值變動損益”是可以計入本年利潤的，只是這類型的損益都屬于未實現(xiàn)的損益，應(yīng)該在財務(wù)報表或附注中反映出來，而不是只列入利潤表，卻不加以注解，以免誤導(dǎo)報表使用者。

（4）所得稅的稅負不公。由于將未實現(xiàn)的損益結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤，全年利潤是需要計算所得稅的，故未實現(xiàn)的損益也需要計算所得稅，企業(yè)對未實現(xiàn)的損益也要承擔(dān)相應(yīng)的稅負。如果是損失則影響了國家的稅收，如果是收益則增加了企業(yè)的稅負。我國的稅制和企業(yè)會計準則之間是有差異的，需要進行所得稅調(diào)整，這樣需要在納稅調(diào)整中補充對此項業(yè)務(wù)的調(diào)整。

為解決以上問題，筆者認為應(yīng)對“公允價值變動損益”科目進行定性，明確以下問題：設(shè)置“公允價值變動損益”科目的目的，“公允價值變動損益”科目的性質(zhì)、賬戶結(jié)構(gòu)，“公允價值變動損益”科目該如何應(yīng)用等。

二、公允價值變動損益科目核算的改進措施

公允價值變動損益科目核算的改進，可以參考某些已經(jīng)定型的會計科目的核算，應(yīng)該先定性其所屬要素的類型，然后給出具體的解決方法。筆者提出四種解決方案。

（一）方法一

將“公允價值變動損益”科目定性為過渡性的科目，而非損益類的科目，類似于“資本公積”科目。“公允價值變動損益”科目可以改稱為“公允價值變動”、“公允價值變動損益準備”或者“待處理公允價值變動損益”，或者直接用“資本公積”代替。可以參考可供出售金融資產(chǎn)的核算，期末將資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，計入“公允價值變動損益”，本科目余額在期末結(jié)賬時不用處理，待將來出售時再將“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”，從而成為處置當(dāng)年的損益。在報表上列報為，持有期間無損益，處置時產(chǎn)生損益，影響利潤表。

（二）方法二

“公允價值變動損益”科目性質(zhì)不變，仍為損益類科目，其核算方法類似于其他損益類的科目。發(fā)生時先列入損益類科目，待年末結(jié)賬時轉(zhuǎn)入“本年利潤”，結(jié)平余額，以后年度不再出現(xiàn)。改進后的公允價值變動損益的核算方式為：對于資產(chǎn)在期末時公允價值高于或低于歷史成本的差額先計入本科目，年終結(jié)賬時轉(zhuǎn)入“本年利潤”，結(jié)清本賬戶。將來出售該資產(chǎn)時，本科目不再出現(xiàn)，不再轉(zhuǎn)入“投資收益”。這樣將公允價值變動的損益計入變動的年度，即按照權(quán)責(zé)發(fā)生制將還未發(fā)生的虛的損益記錄下來，但是不再影響處置年度的損益。在報表上列報為，持有期間有損益，影響利潤表，處置時無價值變動的損益。

承上例：

2011年12月31日，確認股票價格變動：

借：交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（公允價值變動）1 000 000

貸：公允價值變動損益 1 000 000

借：公允價值變動損益 1 000 000

貸：本年利潤 1 000 000

2011年的利潤總額=1 000+100=1 100（萬元）

2012年2月28日，將A公司股票全部售出時：

借：銀行存款 1 400 000

投資收益 600 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（成本）1 000 000

——A公司股票（公允價值變動）1 000 000

借：本年利潤 600 000

貸：投資收益 600 000

2012年的利潤總額=1 000-60=940（萬元）

2011、2012兩年的總利潤=1 100+940=2 040（萬元）

與原來的核算方法相比，每年的利潤和兩年的總利潤數(shù)值一樣，可是核算要簡單很多，而且沒有重復(fù)計算利潤，也不會出現(xiàn)不明晰的科目。但是無法看出2011年的利潤是不是全都實現(xiàn)，所以在2011年的報表附注中應(yīng)該補充說明，增加的100萬的利潤是資產(chǎn)的持有收益，并未真正實現(xiàn)。

（三）方法三

不設(shè)置“公允價值變動損益”科目，在“投資收益”科目下設(shè)置實損益和虛損益、已實現(xiàn)損益和未實現(xiàn)損益、確定損益和估計損益、資產(chǎn)處置損益和資產(chǎn)持有損益等明細科目。

準則規(guī)定在“資產(chǎn)負債表日”來計提“公允價值變動損益”，同時“資產(chǎn)負債表日”也是企業(yè)結(jié)賬、核算利潤之日，所以如果在資產(chǎn)負債表日處理公允價值變動損益，必然也要將其轉(zhuǎn)入本年利潤。以后年度出售的時候，就不再有“公允價值變動損益”這個科目，所以按照準則對處置時點的規(guī)定，根本不用設(shè)置該科目，只需要將利潤中已實現(xiàn)和未實現(xiàn)的損益區(qū)分開即可。具體處理為：

在資產(chǎn)負債表日，將資產(chǎn)公允價值的變動損益直接記入“投資收益”下設(shè)的明細科目中，如“投資收益——未實現(xiàn)損益”或者“投資收益——資產(chǎn)持有損益”等，然后“投資收益”轉(zhuǎn)入“本年利潤”，以后年度不用核算。在報表上列報為，持有期間持有的損益，影響利潤表，處置時不再出現(xiàn)持損益。

承上例：

2011年12月31日，確認股票價格變動。

借：交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（公允價值變動）1 000 000

貸：投資收益——資產(chǎn)持有損益1 000 000

借：投資收益——資產(chǎn)持有損益1 000 000

貸：本年利潤 10 000 000

2011年的利潤總額=1 000+100=1 100（萬元）

2012年2月28日，將A公司股票全部售出。

借：銀行存款 1 400 000

投資收益——資產(chǎn)處置損益600 000

貸：交易性金融資產(chǎn)——A公司股票（成本）1 000 000

——A公司股票（公允價值變動）1 000 000

2012年12月31日，結(jié)賬時：

借：本年利潤 600 000

貸：投資收益——資產(chǎn)處置損益600 000

2012年的利潤總額=1 000-60=940（萬元）

2011、2012兩年的總利潤=1 100+940=2 040（萬元）

與原來的核算方法相比，每年的利潤和兩年的總利潤數(shù)值一樣，核算簡便，未重復(fù)計算利潤，在分錄中可以直接看出2011年是資產(chǎn)持有損益，2012年是資產(chǎn)處置損益，一目了然、清晰明了。

（四）方法四

明確準則中的提法，或者單獨出一號準則規(guī)定“公允價值變動損益”。在出售交易性金融資產(chǎn)時，現(xiàn)行準則應(yīng)用指南規(guī)定：出售交易性金融資產(chǎn)時，應(yīng)該做兩筆分錄：

第一，應(yīng)按實際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按交易性金融資產(chǎn)的成本，貸記“交易性金融資產(chǎn)——成本”科目，按該項交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動，貸記或借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目，按兩者差額借記或貸記 “投資收益”科目。

第二，將原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動轉(zhuǎn)出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。

下面根據(jù)準則舉例說明公允價值變動損益的核算過程。

改進后，可以將這里的“公允價值變動轉(zhuǎn)出”這句話直接刪除，不再作第二個分錄?；蛘呙鞔_說明此處的公允價值變動是指“交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動”科目的余額，在第一筆分錄中轉(zhuǎn)出，而非“公允價值變動損益”賬戶的余額。這樣會計人員就明確出售時只需要作第一筆分錄即可，不再有其他分錄。在財務(wù)報表的附注中，應(yīng)在公允價值變動損益出現(xiàn)當(dāng)年注明此為資產(chǎn)的持有損益，屬于未實現(xiàn)的損益。

另外，在投資性房地產(chǎn)等其他會出現(xiàn)公允價值變動損益的科目中，也可以類推出核算的方法。

三、結(jié)語

新企業(yè)會計準則引入“公允價值變動損益”，部分資產(chǎn)的核算開始采用公允價值模式計量，體現(xiàn)了我國會計收益的計量由利潤表觀向資產(chǎn)負債表觀的轉(zhuǎn)變，實現(xiàn)了我國會計準則與國際會計準則的趨同。公允價值計量代表了會計計量的發(fā)展方向，公允價值變動及其損益的核算與披露將越來越重要，今后，應(yīng)該在正確領(lǐng)會新企業(yè)會計準則的精神實質(zhì)的基礎(chǔ)上，在運用準則的過程中通過發(fā)現(xiàn)問題、解決問題、提出修訂意見，才能更好地貫徹執(zhí)行新會計準則，以促進我國會計核算的健康完善。