葉萬(wàn)權(quán)

小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則匯兌損益會(huì)計(jì)處理探析

葉萬(wàn)權(quán)

本文將《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于匯兌損益的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將匯兌損益劃分為匯兌收益和匯兌損失分別計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入和財(cái)務(wù)費(fèi)用科目，明顯不同于前兩者。筆者認(rèn)為此項(xiàng)規(guī)定缺乏必要的會(huì)計(jì)理論依據(jù)，而應(yīng)將匯兌損益合并在財(cái)務(wù)費(fèi)用中進(jìn)行處理（收益用負(fù)數(shù)表示），并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中給予必要的說明。

小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；匯兌損益

匯兌損益亦稱匯兌差額，是指企業(yè)在發(fā)生外幣（記賬本位幣以外的貨幣，下同）交易、兌換業(yè)務(wù)和期末賬戶調(diào)整及外幣報(bào)表?yè)Q算時(shí)，由于采用不同貨幣，或同一貨幣不同比價(jià)的匯率核算時(shí)產(chǎn)生的、按記賬本位幣折算的差額。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》和《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——外匯匯率變動(dòng)的影響》規(guī)定：外幣交易在初次確認(rèn)時(shí)，應(yīng)按交易日?qǐng)?bào)告貨幣和外幣之間的匯率將外幣金額換算成報(bào)告貨幣予以記錄。在隨后每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日：（1）外幣貨幣性項(xiàng)目應(yīng)以期末匯率予以報(bào)告；（2）以外幣歷史成本計(jì)價(jià)的非貨幣性項(xiàng)目應(yīng)采用交易日匯率予以報(bào)告等。但是，2013年1月1日開始實(shí)施的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》關(guān)于匯兌損益會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定，卻讓人產(chǎn)生許多的困惑。

一、《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》匯兌損益會(huì)計(jì)處理的規(guī)定

我國(guó)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：1.外幣交易在初始確認(rèn)時(shí)，采用交易發(fā)生日的即期匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額；也可以采用交易當(dāng)期平均匯率折算；2.在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)區(qū)分外幣貨幣性項(xiàng)目和外幣非貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：（1）外幣貨幣性項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算。因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時(shí)或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益；（2）以歷史成本計(jì)量的外幣非貨幣性項(xiàng)目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》附錄關(guān)于“會(huì)計(jì)科目、主要賬務(wù)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表”的說明，對(duì)匯兌損益則區(qū)分匯兌收益和匯兌損失，分別不同的會(huì)計(jì)處理，并明確規(guī)定匯兌收益作為營(yíng)業(yè)外收入、匯兌損失作為財(cái)務(wù)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。

可見，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》條文中，對(duì)外幣業(yè)務(wù)的交易時(shí)按照即期匯率或當(dāng)期平均匯率折算；資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)外幣貨幣性項(xiàng)目的匯率變動(dòng)而產(chǎn)生的匯兌差額調(diào)整，原則性規(guī)定作為“當(dāng)期損益”處理，與我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定相一致。而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》附錄關(guān)于“會(huì)計(jì)科目、主要賬務(wù)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表”的說明對(duì)匯兌損益區(qū)分匯兌收益和匯兌損失，進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理令人困惑。

二、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)匯兌損益處理存在的問題

（一）區(qū)分匯兌收益和匯兌損失，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的理論依據(jù)不充分。所謂匯兌收益是交易完成后因不同貨幣或同一貨幣不同時(shí)期的比價(jià)（即匯率）在收回（支付）時(shí)外幣上升（下降）、或資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)期的不同貨幣或同一貨幣比價(jià)上升對(duì)外幣貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整而產(chǎn)生的匯兌差額；所謂匯兌損失是交易完成后因不同貨幣或同一貨幣不同時(shí)期的比價(jià)（即匯率）在收回（支付）時(shí)外幣下降（上升）、或資產(chǎn)負(fù)債表日當(dāng)期的不同貨幣或同一貨幣比價(jià)下降對(duì)外幣貨幣性項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整而產(chǎn)生的匯兌差額。顯然，從本質(zhì)上來看，產(chǎn)生匯兌收益和匯兌損失（匯兌損益）的根本原因是匯率變動(dòng)而導(dǎo)致的。因而，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》附錄關(guān)于“會(huì)計(jì)科目、主要賬務(wù)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表”的說明，將匯兌收益和匯兌損失分別作為營(yíng)業(yè)外收入和財(cái)務(wù)費(fèi)用進(jìn)行不同的會(huì)計(jì)處理，其理論依據(jù)不充分。另外，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，“營(yíng)業(yè)外收入”核算的內(nèi)容通常是指各種非日?；顒?dòng)產(chǎn)生的偶然所得、政府補(bǔ)助及債務(wù)重組等產(chǎn)生的利得。由于匯率的波動(dòng)導(dǎo)致匯兌收益或損失，是日常性的，而將匯兌損失作為日常性的“財(cái)務(wù)費(fèi)用”處理，將匯兌收益作為“營(yíng)業(yè)外收入”處理，顯然有悖于會(huì)計(jì)確認(rèn)的一般性原則。

（二）會(huì)計(jì)處理套用稅法有關(guān)區(qū)分匯兌收益和匯兌損失的規(guī)定過于牽強(qiáng)

1.我國(guó)稅法對(duì)匯兌損益的有關(guān)規(guī)定

我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第六條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條的收入總額中，明確了其他收入包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。因逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)等在會(huì)計(jì)上均作為“營(yíng)業(yè)外收入”處理，所以，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將匯兌收益也歸集在“營(yíng)業(yè)外收入”進(jìn)行核算。而《企業(yè)所得稅法》第八條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十條規(guī)定的費(fèi)用中，明確費(fèi)用包括財(cái)務(wù)費(fèi)用等，但沒有進(jìn)一步說明財(cái)務(wù)費(fèi)用的具體內(nèi)容。

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十九條規(guī)定，企業(yè)在貨幣交易中，以及納稅年度終了時(shí)將人民幣以外的貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債按照期末即期人民幣匯率中間價(jià)折算為人民幣時(shí)產(chǎn)生的匯兌損失，準(zhǔn)予扣除。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于“企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義”，對(duì)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十九條的解釋為：“本條只是指明了企業(yè)的匯兌損失，而沒有規(guī)定相應(yīng)的匯兌收益，主要是考慮到本條所在的章節(jié)是關(guān)于企業(yè)有關(guān)支出的扣除規(guī)定，企業(yè)所獲得的匯兌收益相應(yīng)規(guī)范在條例有關(guān)收入的規(guī)定中。”

由相關(guān)稅法及其解釋可知，稅法主要基于確認(rèn)應(yīng)納稅所得額為出發(fā)點(diǎn)，從而劃分收入、可稅前扣除成本、費(fèi)用等，導(dǎo)致了匯兌收益和匯兌損失的分別表述。而作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于收入（費(fèi)用）和利得（損失）的確認(rèn)，主要基于日常性和非日常性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入（流出）來確認(rèn)的。所以，將稅法關(guān)于匯兌收益和匯兌損失劃分套用在會(huì)計(jì)的確認(rèn)上，顯得牽強(qiáng)。

2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于匯兌損益的處理

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)匯兌損益的會(huì)計(jì)處理，與企業(yè)為籌集生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需資金等而發(fā)生的利息支出、利息收入一樣，都是作為日常性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益的流入（流出）在財(cái)務(wù)費(fèi)用核算，計(jì)入當(dāng)期損益。而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》若以稅法的相關(guān)規(guī)定為依據(jù)，強(qiáng)調(diào)小企業(yè)會(huì)計(jì)核算與稅法高度協(xié)調(diào)的原則，但勉強(qiáng)將匯兌收益和匯兌損失劃歸不同的類別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，混淆了會(huì)計(jì)與稅法采用不同的確認(rèn)原理，將導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息使用者的誤讀。

（三）資產(chǎn)負(fù)債表日因匯率變動(dòng)調(diào)整外幣貨幣性項(xiàng)目匯兌損益的方法不明確?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)對(duì)外幣貨幣性項(xiàng)目，采用資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算。因資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率與初始確認(rèn)時(shí)或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計(jì)入當(dāng)期損益?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將匯兌收益與匯兌損失進(jìn)行人為的劃分，且未規(guī)定相關(guān)調(diào)整的標(biāo)準(zhǔn)，使會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中因采用不同的分期或不同的分類標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)營(yíng)業(yè)外收入和財(cái)務(wù)費(fèi)用產(chǎn)生不同的結(jié)果，并將導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不可比。

三、結(jié)論

綜上所述，筆者認(rèn)為《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》將匯兌損益人為的拆分為匯兌收益和匯兌損失進(jìn)行分別確認(rèn)，不符合我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和國(guó)際慣例的劃分標(biāo)準(zhǔn)，缺乏必要的會(huì)計(jì)理論依據(jù)，并將給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者因匯率變動(dòng)進(jìn)行調(diào)整產(chǎn)生諸多的困惑，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降和數(shù)據(jù)的不可比。為此，筆者認(rèn)為《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》可將匯兌損益合并在財(cái)務(wù)費(fèi)用中進(jìn)行處理（收益用負(fù)數(shù)表示），并在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中給予必要的說明。

（作者單位：瑞安市地方稅務(wù)局）