石勤

營改增下物流企業(yè)納稅籌劃策略

石勤

“大力發(fā)展現(xiàn)代物流業(yè)”，“切實(shí)減輕物流企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)”是國家“十二五”規(guī)劃綱要明確提出的要求。文章結(jié)合物流企業(yè)案例，從企業(yè)經(jīng)營模式轉(zhuǎn)變、企業(yè)服務(wù)方式轉(zhuǎn)變、企業(yè)存量固定資產(chǎn)售后回租、企業(yè)營運(yùn)價(jià)格體系調(diào)整等方面探索“營改增”下物流企業(yè)納稅籌劃的相關(guān)策略。

營改增；物流企業(yè)；納稅籌劃；籌劃策略

交通運(yùn)輸業(yè)及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試點(diǎn)企業(yè)營業(yè)稅改征增值稅的工作自2013年8月1日起在全國范圍開展以來，很多試點(diǎn)企業(yè)都從中受益。但物流企業(yè)由于稅率由原征收3%、5%的營業(yè)稅改為征收6%、11%、17%的增值稅，稅率大幅上調(diào)，而企業(yè)方開支較大的成本項(xiàng)目，如燃油費(fèi)、路橋費(fèi)、人工費(fèi)等又無法獲取較多的實(shí)際進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，導(dǎo)致部分物流企業(yè)整體稅負(fù)不降反升的現(xiàn)象頻現(xiàn)。針對(duì)這一尷尬局面，為了能夠讓物流企業(yè)應(yīng)對(duì)這一由政策引起的暫時(shí)性稅負(fù)增加帶來的負(fù)面影響，應(yīng)該采取相應(yīng)措施，在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中使用稅收籌劃的技術(shù)和方法，盡可能幫助企業(yè)獲取節(jié)稅利益。

一、轉(zhuǎn)變企業(yè)經(jīng)營模式

1.由掛靠經(jīng)營向“公車公營”自營稅負(fù)模式轉(zhuǎn)變?！敦?cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知》(財(cái)稅〔2013〕37號(hào))第二條規(guī)定，單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人(以下稱承包人)以發(fā)包人、出租人、被掛靠人(以下稱發(fā)包人)名義對(duì)外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔(dān)相關(guān)法律責(zé)任的，以該發(fā)包人為納稅人。現(xiàn)在很多陸路運(yùn)輸物流企業(yè)普遍存在采取車輛掛靠經(jīng)營模式從業(yè)，即一個(gè)公司下面有很多用于經(jīng)營運(yùn)輸?shù)能囕v，但這些車輛并不屬于公司，而是一些車主（掛靠人）將自己的車掛靠在公司（被掛靠人）名下，以公司的名義從事運(yùn)輸活動(dòng)，而車主只用向公司支付一定的管理費(fèi)。此種經(jīng)營模式，車的實(shí)際擁有者是個(gè)人，個(gè)人買的車，車輛的燃油費(fèi)、維修費(fèi)用等均由車主個(gè)人負(fù)責(zé)，實(shí)質(zhì)上屬于個(gè)體經(jīng)營，那么這些費(fèi)用就無法或無需取得合法有效增值稅憑證。那么對(duì)公司而言，這些項(xiàng)目的開支由個(gè)人承擔(dān)，不屬于公司成本，無法納入公司正規(guī)財(cái)務(wù)核算，就不體現(xiàn)有購進(jìn)，自然就談不上進(jìn)項(xiàng)稅抵扣了，成本與收入無法配比。加之與原交營業(yè)稅率改征增值稅率，稅率上調(diào)，在原成本構(gòu)成不變的情況下，稅負(fù)明顯上升。在“營改增”下，如果企業(yè)轉(zhuǎn)變經(jīng)營模式，不再使用掛靠車輛，而是先購置車輛，再將車輛以車價(jià)抵償方式承包出去，或者采取公司回購掛靠車主車輛方式，實(shí)現(xiàn)車輛投資和車輛的產(chǎn)權(quán)“公司化”，使個(gè)體運(yùn)輸戶成為企業(yè)員工。這樣一來，車輛的購置不僅可進(jìn)行固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，還能從車輛運(yùn)營過程中發(fā)生的維修、燃油等費(fèi)用中得到進(jìn)項(xiàng)抵扣（在取得增值稅專用發(fā)票的情況下），實(shí)施公車公營，稅負(fù)自然就下降了。

案例分析1：甲公司為交通貨運(yùn)試點(diǎn)企業(yè)，一般納稅人。“營改增”試點(diǎn)工作在全國展開后，該公司接到某生產(chǎn)企業(yè)的訂單，為其提供運(yùn)輸服務(wù)。此項(xiàng)服務(wù)獲得800萬元收入，其中發(fā)生油費(fèi)支出300萬元，發(fā)生貨運(yùn)客運(yùn)場(chǎng)站服務(wù)和運(yùn)輸工具修理費(fèi)等支出70萬元，以上收入及支出均為不含稅價(jià)，并且均取得增值稅專用發(fā)票。另外獲取其他可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為8萬元。

A方案：甲公司維持原收取“管理費(fèi)”掛靠經(jīng)營模式進(jìn)行運(yùn)營，油費(fèi)、修理費(fèi)、貨運(yùn)客運(yùn)站服務(wù)費(fèi)等均由掛靠人負(fù)擔(dān)，不納入被掛靠人財(cái)務(wù)核算，那么這部分（300+70）×17%＝62.9（萬元）的支出則不能作為進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

應(yīng)納增值稅額＝800×11%-8＝80（萬元）

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加＝80×（7%+3%）＝8（萬元）

合計(jì)計(jì)稅＝80+8＝88（萬元）

B方案：甲公司轉(zhuǎn)變經(jīng)營模式，實(shí)行“公車公營”自營稅負(fù)經(jīng)營模式

應(yīng)納增值稅額=800×11%-（300+70）×17%-8=17.1(萬元)

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加＝17.1×（7%+3%）＝1.71（萬元）

合計(jì)計(jì)稅＝17.1+1.71＝18.81（萬元）

上述案例對(duì)比可見，“公車公營”自營稅負(fù)方式比掛靠經(jīng)營模式要節(jié)稅69.19萬元（88-18.81），節(jié)稅效果顯而易見。在實(shí)際操作中，企業(yè)要轉(zhuǎn)變維持已久的經(jīng)營模式可能會(huì)受到來自各種因素的影響，使轉(zhuǎn)變存在著諸多困難，進(jìn)而不愿意實(shí)施新經(jīng)營模式。物流運(yùn)輸企業(yè)“掛靠”經(jīng)營作為被掛靠公司無論是對(duì)運(yùn)輸服務(wù)獲得的收入還是運(yùn)輸發(fā)生的成本均不進(jìn)行財(cái)務(wù)核算，只掛靠不管理，僅為掛靠戶代開專用發(fā)票，成為“開票”公司，有悖于國家稅務(wù)總局“票、貨、款”一致原則，有被認(rèn)定為虛開增值稅發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)。鑒于以上分析，掛靠經(jīng)營的公司應(yīng)盡快轉(zhuǎn)變經(jīng)營模式，使管理體制完善，納稅主體明確，也有利于進(jìn)行涉稅風(fēng)險(xiǎn)管控。

2.由“大而全、小而全”向服務(wù)外包模式轉(zhuǎn)變。倉儲(chǔ)物流企業(yè)的業(yè)務(wù)范圍主要包括倉儲(chǔ)服務(wù)和裝卸搬運(yùn)服務(wù)，一般倉儲(chǔ)服務(wù)較裝卸搬運(yùn)服務(wù)收入多，占總收入的絕大部分。在“營改增”前，倉儲(chǔ)服務(wù)征收5%的營業(yè)稅，裝卸搬運(yùn)服務(wù)征收3%的營業(yè)稅。根據(jù)財(cái)稅2013[37]號(hào)文，倉儲(chǔ)及裝卸搬運(yùn)這兩項(xiàng)服務(wù)均納入物流輔助服務(wù)，屬于部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范疇，適用6%的增值稅率?！盃I改增”后，對(duì)倉儲(chǔ)物流企業(yè)稅負(fù)的最大影響并非是稅率的變化，而是增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣。“營改增”新形式下，建議部分“大而全、小而全”企業(yè)改變經(jīng)營模式，將一些內(nèi)部服務(wù)環(huán)節(jié)從主業(yè)剝離出來，成立單獨(dú)的生產(chǎn)性服務(wù)企業(yè)，或是轉(zhuǎn)為服務(wù)外包，產(chǎn)業(yè)層次從低端走向中高端，這樣有利于降低稅負(fù)，使得主業(yè)更聚集、輔業(yè)更專業(yè)。

案例分析2：乙公司為試點(diǎn)一般納稅人，從事倉儲(chǔ)業(yè)，包括倉儲(chǔ)和裝卸搬運(yùn)服務(wù)。2013年12月獲得180萬元（含稅）總收入，其中倉儲(chǔ)服務(wù)收入140萬元，搬運(yùn)裝卸服務(wù)收入40萬元，其他可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額5萬元。

A方案：沒有進(jìn)行主輔分離，維持原一般納稅人身份

應(yīng)納增值稅額＝180÷（1+6%）×6%-5＝5.19（萬元）

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加＝5.19×（7%+3%）＝0.52（萬元）

合計(jì)計(jì)稅＝5.19+0.52＝5.71（萬元）

B方案：轉(zhuǎn)變經(jīng)營模式，將搬運(yùn)裝卸服務(wù)外包，對(duì)于外包的這40萬元體現(xiàn)為乙公司向外包方購進(jìn)的服務(wù)，可進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

應(yīng)納增值稅額＝180÷（1+6%）×6%-40÷（1+6%）×6%-5＝2.93（萬元）

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加＝2.93×（7%+3%）＝0.29（萬元）

合計(jì)計(jì)稅＝2.93+0.29＝3.22（萬元）

對(duì)比可見，B方案較A方案可節(jié)稅2.49萬元。實(shí)際操作中，如果倉儲(chǔ)物流企業(yè)發(fā)展專業(yè)化分工，將提供裝卸搬運(yùn)勞務(wù)部分轉(zhuǎn)為外包，這樣可以抵扣更多的進(jìn)項(xiàng)稅額，在一定程度上可以起到降低稅負(fù)的作用。

二、轉(zhuǎn)變企業(yè)服務(wù)方式

對(duì)于有有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)的物流企業(yè)，比如提供大型集裝箱出租，或是在淡季的時(shí)候?qū)㈤e置的機(jī)器設(shè)備對(duì)外租賃等，會(huì)產(chǎn)生較高檔次增值稅率。財(cái)稅[2013]37號(hào)文件附件1規(guī)定，提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)征收17%的增值稅率，而提供裝卸搬運(yùn)服務(wù)屬于物流輔助業(yè)，適用6%的增值稅率。鑒于該項(xiàng)規(guī)定，物流企業(yè)可考慮通過變更服務(wù)合同的方式，將租賃合同變更為裝卸作業(yè)合同，即提供裝卸服務(wù)的同時(shí)附帶提供設(shè)備，這樣可以以裝卸服務(wù)適用較低的6%的增值稅率計(jì)稅，從而降低企業(yè)稅負(fù)，提高企業(yè)收益。

案例分析3：2013年8月1日，廣州甲物流公司將兩臺(tái)閑置的大型裝卸設(shè)備出租給深圳B運(yùn)輸有限公司，使用時(shí)間為2013年8月1日至12月31日。合同規(guī)定，針對(duì)此項(xiàng)租賃服務(wù)，甲物流公司共計(jì)收取乙運(yùn)輸企業(yè)租金17萬元（不含稅），并按規(guī)定繳納17%的增值稅率。乙運(yùn)輸公司除需支付這17萬元的租金以外，還必須額外聘請(qǐng)兩名操作技術(shù)工人，使用期間的兩人工資共為3萬元。（假設(shè)其他成本費(fèi)用不加考慮）

A方案：簽訂設(shè)備租賃合同

應(yīng)納增值稅額＝17×17%＝2.89（萬元）

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加＝2.89×（7%+3%）＝0.29（萬元）

合計(jì)計(jì)稅＝2.89+0.29＝3.18（萬元）

甲物流公司凈收入＝17-3.18＝13.82（萬元）

B方案：將原簽訂設(shè)備租賃合同變更為異地裝卸作業(yè)合同，合同規(guī)定由廣州甲物流公司為深圳乙運(yùn)輸企業(yè)提供設(shè)備裝卸服務(wù)，并提供兩名操作技術(shù)工人，兩人工資共計(jì)3萬元。另向B運(yùn)輸企業(yè)收取裝卸服務(wù)費(fèi)20萬元。

應(yīng)納增值稅額＝20×6%＝1.2（萬元）

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加＝1.2×（7%+3%）＝0.12（萬元）

合計(jì)計(jì)稅＝1.2+0.12＝1.32（萬元）

甲物流公司凈收入＝20-3-1.32＝15.68（萬元）

對(duì)比可見，B方案較A方案可節(jié)稅1.86萬元，凈收入增加1.86萬元。此案例中，將原簽訂設(shè)備租賃合同變更為異地裝卸作業(yè)合同，在客戶支出不變的情況下（兩種合同深圳乙運(yùn)輸企業(yè)均需支出20萬元），由出租方物流公司安排操作技術(shù)工作，一方面減輕物流企業(yè)的稅負(fù)，另一方面也為客戶節(jié)約額外聘請(qǐng)工人的時(shí)間，省去不必要的麻煩，可以說是一舉兩得。

三、對(duì)存量固定資產(chǎn)進(jìn)行融資性售后回租

對(duì)于物流企業(yè)來說最大的資本性支出莫過于固定資產(chǎn)投資，載貨、客車等交通運(yùn)輸工具、裝卸用大型機(jī)器設(shè)備等，這些都是單項(xiàng)價(jià)值較高的資產(chǎn)?！盃I改增”后，企業(yè)現(xiàn)有的存量固定資產(chǎn)已無法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，為減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)，可考慮對(duì)存量固定資產(chǎn)進(jìn)行融資性售后回租。根據(jù)國稅公告[2010]13號(hào)規(guī)定：融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅；而財(cái)稅[2013]37號(hào)文附件3也明確指出：經(jīng)批準(zhǔn)經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的一般納稅人，提供有形動(dòng)產(chǎn)融資租賃服務(wù)（即出租方融資租賃業(yè)務(wù)）對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行增值稅即征即退政策。這樣交易雙方都能從政策中得到一定程度的稅收優(yōu)惠，降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

案例分析4：2013年12月，廣西物流甲公司經(jīng)財(cái)務(wù)測(cè)算，擬將一臺(tái)大型裝卸設(shè)備進(jìn)行融資性售后回租。該項(xiàng)設(shè)備情況如下：賬面原值120萬元，預(yù)計(jì)可使用6年，采用直線法計(jì)提折舊，無殘值，現(xiàn)已提折舊20萬元。

A方案：不對(duì)現(xiàn)有的大型裝卸設(shè)備做任何處理，按原購進(jìn)用途正常使用。由于該公司在購進(jìn)該項(xiàng)設(shè)備時(shí)，該地區(qū)尚未執(zhí)行“營改增”政策，購進(jìn)的設(shè)備也沒有取得增值稅專用發(fā)票，既使現(xiàn)在已納入“營改增”試點(diǎn)也無法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅抵扣。

B方案：對(duì)該項(xiàng)裝卸設(shè)備進(jìn)行融資性售后回租，以公允價(jià)值100萬元的價(jià)格出售給乙租賃公司（該公司為經(jīng)銀監(jiān)會(huì)批準(zhǔn)經(jīng)營的融資租賃一般納稅人），合同約定從2014年1月1日將設(shè)備租回，租期5年，每年末支付租金24萬元，同期銀行貸款利率7%，期滿該設(shè)備所有權(quán)歸甲公司。

甲公司針對(duì)出售該項(xiàng)資產(chǎn)的業(yè)務(wù)，根據(jù)國稅公告[2010]13號(hào)文規(guī)定無需繳納增值稅和營業(yè)稅，因此應(yīng)納增值稅額為零。

甲公司2014至2018年，租回該項(xiàng)設(shè)備，獲得乙租賃公司每年開具的增值稅專用發(fā)票，即每年均可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額＝24×17%＝4.08（萬元）

乙公司假設(shè)無其他收入，按財(cái)稅[2013]37號(hào)文附件3規(guī)定可享受增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%部分即征即退的優(yōu)惠，增值稅即征即退稅額＝24×17%-24×3%＝3.36（萬元）

通過上述案例分析，B方案中，甲公司從該項(xiàng)業(yè)務(wù)中每年可獲得4.08萬元的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，減少納稅支出；乙公司也獲得了3.36萬元的即征即退稅收優(yōu)惠。物流企業(yè)如果通過有資質(zhì)經(jīng)批準(zhǔn)的融資租賃公司對(duì)存量固定資產(chǎn)進(jìn)行融資性售后回租，能夠使企業(yè)充分利用現(xiàn)有資源進(jìn)行融資，同時(shí)還能解決現(xiàn)有固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣，達(dá)到減輕企業(yè)稅負(fù)，提高效益的目的?！盃I改增”政策的出臺(tái)預(yù)計(jì)也會(huì)促進(jìn)物流企業(yè)提高融資租賃的比重。

四、適當(dāng)調(diào)整營運(yùn)價(jià)格

物流企業(yè)在“營改增”后面對(duì)的壓力主要是由于稅率大幅攀升，而實(shí)際獲得的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣較少產(chǎn)生的?？煽紤]適當(dāng)調(diào)升價(jià)格，將稅負(fù)部分轉(zhuǎn)嫁到下游企業(yè)來提高本企業(yè)的凈收入。如果下游企業(yè)也是增值稅一般納稅人的話，因?yàn)橘徺I高價(jià)格的產(chǎn)品會(huì)產(chǎn)生更多的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，使實(shí)際采購成本降低，可實(shí)現(xiàn)購銷雙方的“共贏”。

案例分析5：上海物流甲公司主要從事貨物運(yùn)輸服務(wù)，南京商貿(mào)乙公司主要從事對(duì)外商品貿(mào)易，兩公司是長期的業(yè)務(wù)合作伙伴關(guān)系，都是一般納稅人。2013年9月，甲公司欲與乙公司簽訂一筆價(jià)值100萬元（含稅）的運(yùn)輸服務(wù)合同。按照原有繳納營業(yè)稅測(cè)算，上海物流甲公司需要繳納營業(yè)稅＝100×3%＝3萬元，城建稅及教育費(fèi)附加＝3×（7%+3%）＝0.3萬元，獲取100-3-0.3＝96.7萬元的凈收入。但現(xiàn)在必須按照“營改增”實(shí)行，繳納11%的增值稅。（假設(shè)其他成本費(fèi)用不加考慮）

A方案：物流甲公司與商貿(mào)乙公司按原計(jì)劃簽訂100萬元的運(yùn)輸合同。

應(yīng)納增值稅額＝100÷（1+11%）×11%＝9.91（萬元）

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加＝9.91×（7%+3%）＝0.99（萬元）

合計(jì)計(jì)稅＝9.91+0.99＝10.9（萬元）

上海物流甲公司凈收入＝100-10.9＝89.1（萬元）

比原繳納營業(yè)稅稅負(fù)增加7.6萬元（10.9-3.3），凈收入減少7.6萬元（96.7-89.1）。

南京商貿(mào)乙公司獲得可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額9.91萬元。

B方案：物流甲公司經(jīng)測(cè)算適當(dāng)調(diào)升價(jià)格，通過與乙公司協(xié)商，將合同交易金額提高到110萬元。

應(yīng)納增值稅額＝110÷（1+11%）×11%＝10.9（萬元）

應(yīng)納城建稅及教育費(fèi)附加＝10.9×（7%+3%）＝1.09（萬元）

合計(jì)計(jì)稅＝10.9+1.09＝11.99（萬元）

上海物流甲公司凈收入＝110-11.99＝98.01（萬元）

比原繳納營業(yè)稅稅負(fù)增加8.69萬元（11.99-3.3），但凈收入?yún)s增加了1.31萬元（98.01-96.7）。

南京商貿(mào)乙公司獲得可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額10.9萬元，實(shí)際采購成本由“營改增”前的100萬元，下降為現(xiàn)在的99.1萬元（110-10.9），節(jié)約采購成本0.9萬元（100-99.1）。

通過以上案例比較，在B方案中，無論是銷售服務(wù)的上海物流甲公司還是購買服務(wù)的南京商貿(mào)乙公司都從價(jià)格調(diào)升中獲得了實(shí)惠。

綜上所述，物流企業(yè)應(yīng)該以“營改增”為契機(jī)，加強(qiáng)和規(guī)范經(jīng)營。認(rèn)真研讀政策文件，熟知相關(guān)法規(guī)，積極開展稅務(wù)籌劃，制定出合理的籌劃方案，為企業(yè)合理節(jié)稅，降低經(jīng)營成本提供幫助。

[1]本報(bào)編者.物流企業(yè)如何應(yīng)對(duì)“營改增”所帶來的影響？[N]現(xiàn)代物流報(bào),2013-08-02(C02).

[2]財(cái)政部、國家稅務(wù)總局.關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)稅收政策的通知.財(cái)稅[2013]37號(hào)，2013-05-24.

[3]劉清亮.“營改增”政策對(duì)第三方物流企業(yè)的影響及完善政策導(dǎo)向的思考與建議[J].交通財(cái)會(huì),2013(8).65-71.

（作者單位：柳州職業(yè)技術(shù)學(xué)院財(cái)經(jīng)與物流管理系）