廣州市國際稅收研究會(huì)課題組

稅收合同管理執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)及其防范

廣州市國際稅收研究會(huì)課題組

稅收合同管理順應(yīng)了政府職能轉(zhuǎn)變和稅收征管理念創(chuàng)新的發(fā)展方向。本文梳理了實(shí)踐中稅收合同管理的類型與表現(xiàn)，提出我國稅收合同管理面臨合法性、當(dāng)事人違約或不履行職責(zé)、管理失控、糾紛處理結(jié)果不確定等突出風(fēng)險(xiǎn)。在分析借鑒國外合同管理理論與實(shí)踐的基礎(chǔ)上，提出完善稅收合同立法、建立健全稅收合同規(guī)范運(yùn)行機(jī)制、建立稅收合同管理事項(xiàng)的評(píng)估制度等建議。

稅收合同 執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn) 風(fēng)險(xiǎn)防范

隨著稅收征管理念的不斷創(chuàng)新，稅務(wù)機(jī)關(guān)運(yùn)用稅收合同管理方式，建立平等協(xié)商、配合互讓新型征納關(guān)系，柔性處理征納爭(zhēng)議，推進(jìn)稅收社會(huì)化管理的做法日益普遍。稅收合同管理方式適應(yīng)了政府職能轉(zhuǎn)變和稅收征管改革的需要,但也不可避免地產(chǎn)生了新型的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。本文擬通過梳理分析執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)誘因和表現(xiàn)，借鑒國外理論與實(shí)踐，提出防范執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的建議。

一、國內(nèi)外稅收合同管理的類型和表現(xiàn)

(一)委托執(zhí)法類

如委托代征稅款、許可代售印花稅票、委托實(shí)施行政處罰，委托追債公司追討欠稅 ，委托中介機(jī)構(gòu)開展土地增值稅清算審核等。

(二)設(shè)立征納權(quán)利義務(wù)類

如稅企簽訂稅收遵從與服務(wù)協(xié)議；納稅人或第三人與稅務(wù)機(jī)關(guān)簽訂納稅擔(dān)保協(xié)議；因房屋出讓人無力或拒絕繳納轉(zhuǎn)讓稅費(fèi)，受讓人向稅務(wù)機(jī)關(guān)表示自行承擔(dān)對(duì)方稅費(fèi)得到允可。

(三)雙方和解類

如預(yù)約定價(jià)安排；評(píng)估約談，即稅務(wù)機(jī)關(guān)就稅收疑點(diǎn)約談納稅人，經(jīng)約談消除疑點(diǎn)或就涉稅事項(xiàng)達(dá)成一致意見，納稅人自行履行義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不再進(jìn)一步查處；通過“自行披露”自查補(bǔ)稅 ；稅務(wù)行政復(fù)議的和解和調(diào)解；稅務(wù)機(jī)關(guān)與欠稅人達(dá)成執(zhí)行協(xié)議 。

(四）單方承諾類

如稅務(wù)機(jī)關(guān)以公告方式做出服務(wù)承諾；以通知方式要求納稅人開展稽查前自查，并做出可從輕、減輕或免于處罰的承諾；納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)提交清欠計(jì)劃，承諾按計(jì)劃分期繳納欠稅。

（五）處分國家稅收權(quán)益類

如稅務(wù)機(jī)關(guān)作為債權(quán)人簽訂破產(chǎn)企業(yè)重整和解協(xié)議 ，對(duì)企業(yè)欠稅做出延緩繳納、減免等處分。

（六）協(xié)助執(zhí)法類

為分享綜合治稅信息,明確協(xié)稅護(hù)稅或共同管理職責(zé),稅務(wù)機(jī)關(guān)與其他單位簽訂協(xié)作協(xié)議。

二、我國稅收合同管理執(zhí)法存在的風(fēng)險(xiǎn)

（一）理論基礎(chǔ)與法律依據(jù)薄弱，引發(fā)合法性風(fēng)險(xiǎn)

我國行政管理向來偏重監(jiān)管、規(guī)制。在稅收領(lǐng)域，“權(quán)力關(guān)系說”仍居主流地位，稅收強(qiáng)調(diào)無償性、強(qiáng)制性和固定性，征收稅款主要依賴國家的強(qiáng)制力保障。稅收合同管理建立在征納平等基礎(chǔ)之上，一定程度上體現(xiàn)雙方合意和契約自由的精神。在管理理念尚未根本變革的情況下，稅收合同管理在理論上缺乏足夠的支撐。雖然現(xiàn)實(shí)的需要推動(dòng)了立法，但理論支撐的乏力導(dǎo)致立法態(tài)度的曖昧，使合同管理法律依據(jù)薄弱。

1.缺乏基本立法?，F(xiàn)行立法沒有對(duì)稅收合同管理做出基本規(guī)定。反對(duì)者甚至廣義解釋《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第三條關(guān)于“納稅人應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)；其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效”的規(guī)定,將納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)簽訂的協(xié)議包括在內(nèi)，使納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)簽訂的合同法律效力不確定。譬如，實(shí)踐中有受讓人為辦理房屋產(chǎn)權(quán)證，與稅務(wù)機(jī)關(guān)約定自行承擔(dān)出讓方稅款的，但取得產(chǎn)權(quán)證后“反戈一擊”，以協(xié)議不合法要求退稅。

2.法律條文過于原則。如《行政強(qiáng)制法》第四十二條規(guī)定：“實(shí)施行政強(qiáng)制執(zhí)行，行政機(jī)關(guān)可以在不損害公共利益和他人合法權(quán)益的情況下，與當(dāng)事人達(dá)成執(zhí)行協(xié)議。執(zhí)行協(xié)議可以約定分階段履行；當(dāng)事人采取補(bǔ)救措施的，可以減免加處的罰款或者滯納金?！钡珜?duì)稅收強(qiáng)制執(zhí)行，允許當(dāng)事人分階段履行、減免滯納金是否違背“不損害公共利益”的要求，頗為模糊。又如根據(jù)《破產(chǎn)法》，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對(duì)重整計(jì)劃草案進(jìn)行討論并表決，為達(dá)成重整協(xié)議，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能需要放棄一些國家稅收利益，如豁免部分稅款、滯納金或延長繳納期限。但因缺乏具體明確的法律授權(quán)，可能被指責(zé)擅自少征、不征稅款。

3.法律文件級(jí)次低。如質(zhì)疑約談的開展，沒有直接的法律法規(guī)依據(jù)，僅在國家稅務(wù)總局《納稅評(píng)估管理辦法》（國稅發(fā)[2005]43號(hào)）中有所規(guī)定。

（二）履約能力與約束不足，引發(fā)違約風(fēng)險(xiǎn)

1.過度承諾引發(fā)違約。如簽訂稅收遵從與服務(wù)協(xié)議，稅務(wù)機(jī)關(guān)承諾對(duì)稅收政策給予更為明確、及時(shí)的解讀。但目前基層稅務(wù)機(jī)關(guān)很難做到對(duì)所有政策做出確定的、惟一的解讀。又如為延緩被強(qiáng)制執(zhí)行欠稅，欠稅人即使財(cái)務(wù)狀況已經(jīng)極為惡劣，但為“喘一口氣”，往往提出超越能力的清稅承諾，實(shí)踐證明大多數(shù)無法依承諾履行。

2.約束不足容易引發(fā)違約。如綜合治稅、協(xié)稅護(hù)稅工作主要依據(jù)《稅收征管法》第五條關(guān)于“各有關(guān)部門和單位應(yīng)當(dāng)支持、協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)依法執(zhí)行職務(wù)”的規(guī)定。但該規(guī)定比較原則，缺乏硬約束,縱使稅務(wù)機(jī)關(guān)能與其他部門簽訂綜合治稅信息交換、協(xié)助協(xié)議或工作機(jī)制,也難以保證落實(shí)到位。

3.責(zé)任追究難不利于遏制違約。譬如，大多數(shù)簽訂執(zhí)行協(xié)議的欠稅人財(cái)務(wù)狀況本已惡化，違約后責(zé)任無從追究；委托代征由于雙方關(guān)系的特殊性，往往違約責(zé)任約定就模糊，真正追究責(zé)任更困難。

（三）操作過程欠規(guī)范，引發(fā)管理失控風(fēng)險(xiǎn)

不少稅收合同管理事項(xiàng)尚屬“新鮮事物”，立法與制度建設(shè)處于起步階段，在規(guī)范管理和加強(qiáng)部門監(jiān)督制約等方面缺乏組織性、體系性保障，容易造成管理失控。如納稅評(píng)估程序、方法、結(jié)果確認(rèn)、爭(zhēng)議處理等環(huán)節(jié)尚無嚴(yán)密規(guī)范的操作規(guī)程，評(píng)估后除少數(shù)案件進(jìn)入規(guī)范的稅收檢查程序之外，大量案件通過質(zhì)疑約談、輔導(dǎo)自查的方式，由納稅人自行調(diào)整申報(bào),評(píng)估人員認(rèn)可后不再有后續(xù)處理。整項(xiàng)工作主要由評(píng)估人員獨(dú)立操作，缺少部門人員間的配合和監(jiān)督制約。

（四）監(jiān)督難度大，引發(fā)不依法依約履責(zé)風(fēng)險(xiǎn)

稅收合同適用的領(lǐng)域是雙方可協(xié)商合作、妥協(xié)互讓的事項(xiàng)，裁量空間大，稅務(wù)干部主觀判斷、臨機(jī)決定的情況、甚至為個(gè)人私利違法辦事的情況有可能發(fā)生。在委托代征業(yè)務(wù)中，由于委托代征單位在政策把握、人員素質(zhì)、硬件設(shè)施等方面相對(duì)薄弱，加上利益取向與稅務(wù)機(jī)關(guān)不完全一致，代征單位、人員不依法嚴(yán)格履責(zé)的風(fēng)險(xiǎn)突出。

（五）爭(zhēng)議解決機(jī)制不健全，引發(fā)糾紛處理的不確定性風(fēng)險(xiǎn)

稅收合同既帶有行政執(zhí)法的顯著特征，又具有民事合同的性質(zhì)，其爭(zhēng)議解決必然與一般稅收?qǐng)?zhí)法行為有所區(qū)別。但目前爭(zhēng)議解決機(jī)制不健全,總體處于“無法可依”的狀態(tài)，操作層面存在不少疑問：1.對(duì)方可否申請(qǐng)行政復(fù)議；2.合同一方（包括稅務(wù)機(jī)關(guān)）可否提起訴訟，是提起行政訴訟還是民事訴訟；3.僅適用行政法，還是也可以適用民事法律（合同法）。重要根源在于對(duì)稅收合同屬于何種合同，甚至是否屬于合同均存爭(zhēng)議。如《委托代征協(xié)議》民事合同色彩濃厚，但區(qū)別也很明顯：協(xié)議一方是國家行政機(jī)關(guān)，合同內(nèi)容受稅收法律法規(guī)的約束，合同當(dāng)事人之間確立的是行政法上的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，合同解除條件、違約責(zé)任追究等也與民事合同大相徑庭。由于我國沒有行政合同的專門立法，國家稅務(wù)總局《委托代征管理辦法》亦未對(duì)《委托代征協(xié)議》的性質(zhì)做出界定，爭(zhēng)議難以避免。①有的法律文件有所涉及。2013年7月1日國家稅務(wù)總局頒布了《委托代征管理辦法》，該辦法第一條明確了制定該辦法的依據(jù)之一為《合同法》。廣東省地方稅務(wù)局制發(fā)了《關(guān)于貫徹落實(shí)〈委托代征管理辦法〉的意見》，其中所附《委托代開發(fā)票協(xié)議書》格式中直接列明如果稅務(wù)機(jī)關(guān)違反協(xié)議，受托方可以向法院提起民事訴訟，但未明確稅務(wù)機(jī)關(guān)是否可起訴。理論爭(zhēng)議和實(shí)踐中法律規(guī)定的缺失，使合同雙方在發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，均面臨糾紛處理方式和結(jié)果的不確定性風(fēng)險(xiǎn)。

三、國外稅收合同管理理論與實(shí)踐的啟示

（一）契約思想和行政管理理念變遷為稅收合同管理提供了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)

西方深受社會(huì)契約論的影響,契約精神較為濃烈。蘊(yùn)含公平價(jià)值、平等理念和合作精神的契約觀念為稅收運(yùn)用合同管理提供了思想源泉和理論基礎(chǔ)。契約觀念在稅收領(lǐng)域的滲透，體現(xiàn)在以稅收契約論解釋稅收法律關(guān)系的本質(zhì)；契約思想侵入公共行政領(lǐng)域，行政管理理念從簡(jiǎn)單強(qiáng)調(diào)支配和服從向引入服務(wù)、協(xié)商、合意轉(zhuǎn)變。

德國1919年發(fā)布的《稅法通則》體現(xiàn)了稅收契約思想?！抖惙ㄍ▌t》運(yùn)用債的理念和觀點(diǎn)對(duì)稅收進(jìn)行了界定，以“稅收債務(wù)”為核心，對(duì)稅收實(shí)體法和稅收程序法的通則部分進(jìn)行了完整的規(guī)定。②劉劍文，湯潔茵. 試析〈德國稅法通則〉對(duì)我國當(dāng)前立法的借鑒意義[J]. 河北法學(xué)，2007，(4) .德國《稅法通則》也催生了稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說。該學(xué)說把稅收法律關(guān)系定性為國家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國家和納稅人之間乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人的關(guān)系。該學(xué)說順應(yīng)了當(dāng)代注重私權(quán)和納稅人權(quán)益保護(hù)的思潮，其理論和實(shí)踐在許多國家得到發(fā)展，為稅收引入民法債權(quán)規(guī)則和債權(quán)保護(hù)制度提供了理論基礎(chǔ)，也為稅收合同管理提供了成長的土壤。

自20世紀(jì)以來，政府與公民之間不再強(qiáng)調(diào)支配和服從，而是推崇平等、服務(wù)，在管理上引入?yún)f(xié)商、合意的因素。20世紀(jì)80年代初，西方國家興起“新公共管理運(yùn)動(dòng)”,引進(jìn)企業(yè)管理方法，將社會(huì)公眾視為政府的“客戶”，為“客戶”提供良好服務(wù)并鼓勵(lì)其參與決策，分析成本與效率,對(duì)一些公共事務(wù)進(jìn)行“外包”。如美國國內(nèi)收入局引入商業(yè)企業(yè)的客戶管理理念,澳大利亞直接將納稅人稱為“顧客”。在管理手段上，由于行政合同融入了更多協(xié)商精神與民主因子，行政合同在英美法系和大陸法系國家得到廣泛應(yīng)用。如德國《聯(lián)邦行政程序法》第五十四條至第六十一條對(duì)行政合同作了原則性規(guī)定；法國行政法院通過判例創(chuàng)設(shè)了適用于行政合同的規(guī)則體系。③易君. 行政契約的淵源及法律適用[J]. 長沙鐵道學(xué)院學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版)，2010，(3).各國在稅收領(lǐng)域運(yùn)用預(yù)約定價(jià)安排、和解協(xié)議、納稅評(píng)估、自行披露、欠稅追繳業(yè)務(wù)外包等契約式管理,亦是緊隨公共行政發(fā)展趨勢(shì)的必然選擇。

（二） 完備的制度成為稅收合同規(guī)范運(yùn)用的有效保障

如果既要發(fā)揮稅收合同管理的優(yōu)勢(shì)，又不偏離稅收法定的原則，需要解決三個(gè)問題：1．在哪些領(lǐng)域、何種情況下，可以運(yùn)用稅收合同，合同結(jié)果對(duì)雙方可以產(chǎn)生法律約束力；2．如何授予稅務(wù)機(jī)關(guān)在特定情況下特別的權(quán)限（如準(zhǔn)予延期納稅，豁免稅款、滯納金或罰款）；3．在合同協(xié)商、簽訂、執(zhí)行過程中，如何保證稅務(wù)機(jī)關(guān)和稅務(wù)干部權(quán)責(zé)恰當(dāng)行使。發(fā)達(dá)國家通過立法明確授權(quán)，建立嚴(yán)密的執(zhí)法程序和操作規(guī)范，保障了稅收合同的規(guī)范運(yùn)用。

如美國國內(nèi)收入局按照“納稅人遵從測(cè)度”項(xiàng)目和模型判別方法定期開展納稅評(píng)估。實(shí)施評(píng)估后，對(duì)不需調(diào)整的簽發(fā)確認(rèn)函，對(duì)其自行申報(bào)結(jié)果予以確認(rèn)；對(duì)需調(diào)整且納稅人認(rèn)可調(diào)整結(jié)果的，由納稅人簽署協(xié)議結(jié)案表；若納稅人不認(rèn)可調(diào)整方案，則稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步啟動(dòng)“非協(xié)議結(jié)案”程序。為促成雙方達(dá)成一致，稅務(wù)機(jī)關(guān)在一定條件下可與納稅人簽訂延長納稅期限協(xié)議。④美國《國內(nèi)稅收法典》（Internal Revenue Code）中的§301.6502-1第（b）項(xiàng)。結(jié)案書對(duì)雙方均有約束力，除有證據(jù)表明案件具有欺詐、瀆職、隱瞞等造成評(píng)估結(jié)果有重大錯(cuò)誤外，各部門不得再進(jìn)行評(píng)估。加拿大的“自我評(píng)估（Self Assessment）、自行披露（Voluntary Disclosures ）”制度亦頗具特色。稅務(wù)機(jī)關(guān)提倡納稅人采取自行披露的方式自查補(bǔ)報(bào)，加拿大稅務(wù)局（CRA）經(jīng)立法授權(quán)，對(duì)具有漏稅行為的納稅人，在做出符合條件的自行披露后，可決定免于處罰，還可降低或免除利息（滯納金）。⑤涉及的立法及條款包括：subsection 220(3.1) of the ITA（所得稅法）；section 88 and section 281.1 of the ETA（消費(fèi)稅法）；section 173 and section 255.1 of the EA(消費(fèi)法）, 2001；section 30 and section 55 of the ATSCA, and section 37 of the SLPECA（軟木制品出口收費(fèi)法）。

（三）對(duì)新制度實(shí)施評(píng)估分析

國外重視對(duì)新制度實(shí)施情況的評(píng)估檢討，制度實(shí)施一段時(shí)間后，評(píng)估帶來的法律問題、具體效應(yīng)、成本收益等，為修正制度或停止實(shí)施提供依據(jù)。如美國對(duì)委托私人追債公司參與欠稅追繳制度的分析評(píng)估就是一例。1996-1997年度，美國開始試點(diǎn)委托私人追債公司參與欠稅追繳。因成效不佳曾一度停止。①Government Accountability Office.Internal Revenue Service: Issues Affecting IRS' Private Debt Collection Pilot [R]. http://www.gao.gov/products/ GAO/GGD-97-129R ,1997-7-18 .2003年，對(duì)項(xiàng)目實(shí)施涉及的背景與立法現(xiàn)狀、實(shí)施情況、法律問題、成本效益等有關(guān)問題進(jìn)行評(píng)估分析，眾議院籌款委員會(huì)（House Committee On Ways And Means)就該項(xiàng)目公開聽證。項(xiàng)目涉及的法律風(fēng)險(xiǎn)和效益評(píng)估主要包括：1．將征稅這種政府的固有職能委托給私人機(jī)構(gòu)是否合法；2．由于受托單位或個(gè)人未受過嚴(yán)格訓(xùn)練，容易引起擾民或侵害納稅人權(quán)益，業(yè)務(wù)外包增加了國內(nèi)收入局監(jiān)督職責(zé)和承擔(dān)責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)；3．國內(nèi)收入局由于私人追債公司的努力征收了310萬美元，但是付出費(fèi)用也是310萬美元。②Joint Committee on Taxation. Present Law And Background Relating To Permitting Private Debt Collection Companies To Collect Tax Debts [R]. https://www.jct.gov/publications.html?func=fileinfo&id=1751,2003-5-12.在相關(guān)分析評(píng)估基礎(chǔ)上，2004年通過法案（《American Jobs Creation Act》），明確稅務(wù)機(jī)關(guān)可以簽訂外包合同授權(quán)私人追債公司（非稅務(wù)雇員）追討欠稅。

（四）多渠道救濟(jì)為稅收合同爭(zhēng)議提供有效的解決途徑

稅收合同可歸屬于行政合同，發(fā)達(dá)國家對(duì)于行政合同有著較完善的爭(zhēng)議解決制度，分為訴訟外救濟(jì)途徑與訴訟救濟(jì)途徑。法國作為行政合同廣泛應(yīng)用的國家，其行政合同救濟(jì)制度分為訴訟救濟(jì)與議會(huì)救濟(jì)③議會(huì)救濟(jì)是指權(quán)益受害人通過議會(huì)對(duì)行政機(jī)關(guān)的監(jiān)督權(quán)來達(dá)到救濟(jì)的目的。、行政機(jī)關(guān)內(nèi)部救濟(jì)、調(diào)解專員救濟(jì)等訴訟外救濟(jì)。④王名揚(yáng). 法國行政法[M].北京：中國政法大學(xué)出版社，1997.美國對(duì)行政合同糾紛采取先經(jīng)行政處理的方式，締約人要求行政機(jī)關(guān)承擔(dān)違約責(zé)任時(shí)實(shí)行“締約官先行處理原則”，對(duì)締約官的決定不服的，可向合同上訴委員會(huì)申訴，對(duì)上訴委員會(huì)的裁決仍不服，再提起訴訟；英國則存在行政裁判所、議會(huì)行政監(jiān)察專員、部長、議會(huì)和行政合同訴訟的制度。德國行政合同爭(zhēng)議的解決機(jī)制主要是行政監(jiān)督,也可以采取行政復(fù)議和行政訴訟來調(diào)解行政合同的糾紛。行政訴訟作為常規(guī)和最終的爭(zhēng)議解決程序，私法規(guī)則的適用非常普遍。⑤英美法系國家像行政訴訟適用普通法中的私法規(guī)則一樣, 行政合同也適用一般的私法規(guī)則；大陸法系國家行政合同除適用一系列不同于普通合同的特別規(guī)則外,同樣適用一般的私法。參見鄭艷. 私法原則在行政合同制度中的適用與超越——一個(gè)認(rèn)識(shí)行政合同的新視角[J]. 行政法學(xué)研究，2000，（4）.

四、完善稅收合同管理執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)防范的措施建議

（一）完善稅收合同立法

一是確立稅收合同的法律地位。建議將稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系說作為我國稅收立法的理論基礎(chǔ)，順應(yīng)現(xiàn)代行政管理理念的發(fā)展，在修訂《稅收征管法》或制定《稅收基本法》時(shí)，確立稅收合同的法律地位。對(duì)稅收合同與納稅人之間民事合同涉稅條款的效力區(qū)別對(duì)待，賦予稅收合同的確定力及對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)和相對(duì)人的約束力，解決稅收合同“名不正、言不順”而引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)。二是建立稅收合同的基本規(guī)則。對(duì)合同適用范圍，合同成立、變更、解除、撤銷的基本條件與程序，合同爭(zhēng)議解決的途徑，合同違約責(zé)任的承擔(dān)等做出規(guī)定，為稅收合同管理提供一般法律依據(jù)。三是賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)特定的稅收權(quán)益處置權(quán)。稅收合同如何適用離不開稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收權(quán)益在一定權(quán)限內(nèi)的處置，但稅收合同的自由合意不能超越稅收法定的原則。建議立法賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)特定的稅收權(quán)益處置權(quán)，明確權(quán)限范圍、適用條件、程序。按照目前的法律框架和實(shí)踐需要，建議考慮以下授權(quán)：1．稅務(wù)機(jī)關(guān)在開展納稅評(píng)估、稽查前自查工作時(shí)，對(duì)違法納稅人在符合一定條件時(shí)可從輕、減輕或免于處罰；2．稅務(wù)機(jī)關(guān)在簽訂破產(chǎn)企業(yè)重整和解協(xié)議時(shí)，允許減免部分稅款及滯納金，提供一定的寬限期，在寬限期內(nèi)不再加收滯納金；3．可與欠稅人簽訂執(zhí)行協(xié)議延長繳納期限，對(duì)于稅款拖欠達(dá)到一定年限、財(cái)務(wù)狀況極度惡化的納稅人，可免除部分滯納金乃至稅款，以換取納稅人股東、法定代表人、關(guān)聯(lián)方以納稅人之外的財(cái)產(chǎn)清繳欠稅；4．參與法院主持下的欠稅人財(cái)產(chǎn)分配或稅務(wù)機(jī)關(guān)主張稅收優(yōu)先權(quán)時(shí)，可與欠稅人的債權(quán)人簽訂協(xié)議，放棄部分稅收權(quán)益。

（二）建立健全稅收合同規(guī)范運(yùn)行機(jī)制

一是制定運(yùn)用合同管理的規(guī)范流程，推動(dòng)合同管理科學(xué)化，減少執(zhí)法隨意性。如可借鑒美國納稅評(píng)估制度，區(qū)別稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人協(xié)商協(xié)議達(dá)成與否，明確相應(yīng)的工作流程，使工作程序規(guī)范化，形成的結(jié)果法定化，避免評(píng)估工作的隨意性和結(jié)果的不確定性。二是明確合同管理過程中各部門的職責(zé)權(quán)限，構(gòu)建有效的內(nèi)部監(jiān)督制約機(jī)制。如進(jìn)行稽查時(shí)應(yīng)避免由稽查部門獨(dú)立主導(dǎo)的模式，建立選案、稽查、審理、執(zhí)行協(xié)同分工的工作機(jī)制，防范瀆職和尋租風(fēng)險(xiǎn)。三是對(duì)稅收合同成立、變更、解除、撤銷的條件與程序予以具體化。按照不同合同管理事項(xiàng)的特點(diǎn)，明確合同成立、變更、解除、撤銷的條件與程序，避免合同雙方權(quán)利義務(wù)處于不確定性，從而影響合同的權(quán)威性與應(yīng)用價(jià)值。如借鑒美國納稅評(píng)估對(duì)“結(jié)案書”效力的處理，明確除具有欺詐、瀆職、隱瞞等惡意違法造成評(píng)估結(jié)果重大錯(cuò)誤外，評(píng)估結(jié)論等同于現(xiàn)有的《處理決定書》，不得隨意變更、撤銷或再行檢查處理。四是建立稅收合同檢查監(jiān)督和責(zé)任追究制度。針對(duì)稅收合同管理裁量權(quán)大，部分管理事項(xiàng)稅務(wù)機(jī)關(guān)介入管理少的特點(diǎn)，建立專項(xiàng)檢查制度。根據(jù)不同的合同管理事項(xiàng)，建立責(zé)任追究制度，重點(diǎn)對(duì)納稅人或其他行政相對(duì)人違約、利用稅收合同逃避納稅義務(wù)或謀求不法利益的行為明確法律責(zé)任。

（三）建立稅收合同管理事項(xiàng)的評(píng)估制度

我國許多稅收合同管理事項(xiàng)尚屬初創(chuàng)階段，實(shí)際應(yīng)用效果如何，是否有推廣的必要性和可行性，存在哪些問題和風(fēng)險(xiǎn)，如何完善制度，這些都需要對(duì)現(xiàn)有制度、做法進(jìn)行全面深入的分析評(píng)估，才能得出科學(xué)的結(jié)論。建議借鑒美國對(duì)私人機(jī)構(gòu)參與欠稅追繳制度進(jìn)行評(píng)估分析的做法，建立合同管理事項(xiàng)的評(píng)估制度。建議重點(diǎn)對(duì)零散稅源委托代征、納稅評(píng)估約談、稽查前自查、欠稅清繳協(xié)議、土地增值稅清算審核外包等較不成熟、風(fēng)險(xiǎn)突出的項(xiàng)目進(jìn)行分析評(píng)估。

（四）建立健全稅收合同爭(zhēng)議解決機(jī)制

一是協(xié)商調(diào)解機(jī)制，由雙方自行協(xié)商或上級(jí)機(jī)關(guān)主持調(diào)解。適用于各類稅收合同，但對(duì)于協(xié)稅護(hù)稅協(xié)議這類單位間的職能協(xié)作協(xié)議，主要通過此方式解決爭(zhēng)議。二是完善行政復(fù)議機(jī)制和訴訟機(jī)制。對(duì)這兩種機(jī)制的選擇可根據(jù)合同性質(zhì)有所區(qū)分：對(duì)更多地帶有民事合同性質(zhì)的委托代征協(xié)議、破產(chǎn)企業(yè)重整和解協(xié)議、與欠稅人的債權(quán)人簽訂的執(zhí)行和解協(xié)議、稅收遵從與服務(wù)協(xié)議等，通過民事訴訟解決，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)具有提起訴訟的權(quán)利；對(duì)行政執(zhí)法特性較為突出的預(yù)約定價(jià)、擔(dān)保合同、欠稅執(zhí)行協(xié)議等，通過行政復(fù)議和行政訴訟解決。在法律適用上，應(yīng)結(jié)合行政法律和民事法律。

[1] 劉劍文，湯潔茵. 試析〈德國稅法通則〉對(duì)我國當(dāng)前立法的借鑒意義[J]. 河北法學(xué)，2007，(4) .

[2] 易君. 行政契約的淵源及法律適用[J]. 長沙鐵道學(xué)院學(xué)報(bào)（社會(huì)科學(xué)版)，2010，(3).

[3] 王名揚(yáng). 法國行政法[M].北京：中國政法大學(xué)出版社，1997.

[4] 鄭艷. 私法原則在行政合同制度中的適用與超越——一個(gè)認(rèn)識(shí)行政合同的新視角[J]. 行政法學(xué)研究，2000，（4）.

課題組組長：羅與洪

課題組成員：王雄武 譚玉明 唐鐵建 楊小強(qiáng)藍(lán) 山 伍 麗 張?chǎng)┈?周 斌

執(zhí) 筆 人：楊小強(qiáng) 藍(lán) 山 伍 麗 張?chǎng)┈?/p>

責(zé)任編輯：周 優(yōu)

Risk of Law Enforcement on Tax-related Contract Management and Its Countermeasures

A Research Group from the International Taxation Research Institute in Guangzhou

Management on tax-related contract conforms to the trends of government functions transformation and concept innovation of tax administration. This article summarizes the type and feature of the tax-related contract management in practice. Meanwhile it presents some outstanding risks faced by the tax-related contract management including the legality, breach or nonperformance of contract, losing control of management, uncertainty of disputes settlement and etc. Based on the analysis of the theory and practice of contract management in foreign countries, this artide puts forward some suggestions like improving the tax-related contract legislation, establishing and perfecting the operation mechanism of the tax related contract, establishing the appraisal system of the tax-related contract management items and etc.

Tax-related contract Law enforcement risk Risk prevention

F810.42

A

2095-6126(2014)08-0052-05