黃潔欽（深圳市地稅局 廣東 深圳 518029）

對(duì)關(guān)聯(lián)交易可比性分析的理解

黃潔欽（深圳市地稅局 廣東 深圳 518029）

稅務(wù)機(jī)關(guān)在反避稅工作中，如果經(jīng)調(diào)查認(rèn)定關(guān)聯(lián)企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易存在轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為、不符合獨(dú)立交易原則，則需要予以調(diào)整。通常情況下，根據(jù)調(diào)查結(jié)果，調(diào)整的項(xiàng)目非常明確：可以是收入，也可能是成本或費(fèi)用，不會(huì)有疑問或爭(zhēng)議。但是，最近筆者遇到的一起案例在調(diào)整項(xiàng)目上卻出現(xiàn)了較大的爭(zhēng)議。下面筆者從這起關(guān)聯(lián)交易案例入手，談?wù)剬?duì)關(guān)聯(lián)交易調(diào)查定性以及轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法選用的理解。

一、案例簡(jiǎn)介

A公司是一家電子硬件廠商，擁有高新技術(shù)資質(zhì)，于X年全資投資擁有高新技術(shù)和軟件企業(yè)雙重資質(zhì)的B公司。B公司開發(fā)的軟件產(chǎn)品通過關(guān)聯(lián)交易銷售給A公司，內(nèi)置到A公司的電子產(chǎn)品后再整體對(duì)外銷售。

值得注意的是，自B公司成立后，A公司的盈利狀況就直線下降(具體見表1), B公司的盈利狀況卻一路飆升，利潤(rùn)率遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于同業(yè)平均水平，一直處于超高盈利狀態(tài)。兩者形成了鮮明的對(duì)比(具體見表2)。

A、B公司這一現(xiàn)象的背后是否隱藏著避稅目的呢？

A公司屬高新技術(shù)企業(yè)，享受15%的企業(yè)所得稅低稅率優(yōu)惠，但B公司擁有高新技術(shù)和軟件企業(yè)雙重身份，其稅收優(yōu)惠更具優(yōu)勢(shì)：自X年起享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠，之后按10%的稅率征收企業(yè)所得稅，尤其是其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分可享受即征即退的稅收優(yōu)惠。因此，與A公司對(duì)比，B公司存在著巨大的避稅空間。并且，A公司通過關(guān)聯(lián)交易利用B公司的軟件企業(yè)資格進(jìn)行避稅的嫌疑比較突出。

二、可比性分析

為了確定A、B公司合理的交易價(jià)格或合理的利潤(rùn)區(qū)間，我們選擇純軟件開發(fā)的B公司作為測(cè)試對(duì)象，試圖尋找B公司軟件的可比交易價(jià)格，但遇到了困難。

首先，A公司的產(chǎn)品是一個(gè)小眾市場(chǎng)，從事其中前端軟件或內(nèi)置軟件開發(fā)的企業(yè)數(shù)量非常少，且具有相當(dāng)強(qiáng)的壟斷性。在壟斷的市場(chǎng)中，尋找比較理想的可比企業(yè)或可比價(jià)格非常困難。其次，在有限的B公司同業(yè)中，尋找純軟件的可比企業(yè)非常困難，絕大部分企業(yè)都是軟硬件混營(yíng)，無法獲取獨(dú)立軟件企業(yè)的經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)。

最終，我們找到了可比企業(yè)C公司。在B公司設(shè)立之前，A公司的軟件由C公司開發(fā)，從產(chǎn)品特性的角度來說，C公司的軟件產(chǎn)品與B公司高度可比，而且C公司是一家純軟件企業(yè)，沒有硬件產(chǎn)品，不論是從正常經(jīng)營(yíng)規(guī)律還是行業(yè)平均水平，C公司的利潤(rùn)狀況也都比較可信、正常，但非常遺憾的是經(jīng)過取證分析，B、C公司的軟件價(jià)格沒有很明顯的差異。

既然B、C公司的軟件價(jià)格沒有明顯的差異，那么，應(yīng)該如何調(diào)整避稅嫌疑突出的A、B公司的關(guān)聯(lián)交易？應(yīng)調(diào)整收入還是調(diào)整費(fèi)用？從企業(yè)所得稅的角度看，不管調(diào)整收入還是調(diào)整費(fèi)用，關(guān)聯(lián)企業(yè)A、B公司作為一個(gè)集團(tuán)，對(duì)集團(tuán)所得稅的整體調(diào)整是沒有影響的。如果A、B公司之間的關(guān)聯(lián)交易是外銷，因出口貨物實(shí)行出口退稅，對(duì)增值稅也沒有影響，但是，因?yàn)锳、B公司之間的交易是境內(nèi)交易，而且B公司的增值稅享受軟件企業(yè)實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分即征即退的稅收優(yōu)惠，所以，調(diào)整收入還是調(diào)整費(fèi)用對(duì)增值稅影響巨大。這是本案爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。

一種觀點(diǎn)認(rèn)為，既然第三方C公司的獨(dú)立市場(chǎng)價(jià)格與B公司不存在明顯的差異，說明A、B公司的關(guān)聯(lián)交易符合獨(dú)立交易原則，其交易價(jià)格是合理的，要糾正A、B公司扭曲的盈利狀況，只能從費(fèi)用列支方面入手，而不能調(diào)整B公司的收入，因?yàn)檎{(diào)整收入即意味著調(diào)整B公司的價(jià)格。

表1 B公司成立前后A公司利潤(rùn)狀況對(duì)比表

表2 A、B公司總利潤(rùn)率對(duì)比表

筆者不贊同上述第一種觀點(diǎn)，而是堅(jiān)持另一種看法。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)用獨(dú)立交易原則判定關(guān)聯(lián)交易合理性的前提是獨(dú)立企業(yè)間存在與關(guān)聯(lián)交易相類似的實(shí)際交易，必須特別注意這些交易的約束條件與關(guān)聯(lián)交易的差異，也就是說必須進(jìn)行可比性分析。

雖然第三方C公司的軟件價(jià)格與B公司不存在明顯差異，A、B公司關(guān)聯(lián)交易似乎符合獨(dú)立交易原則，其交易價(jià)格似乎是合理的，但是可比性分析可以發(fā)現(xiàn)C公司的交易與B公司的可比性存在重大缺陷。

《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)[2009]2號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“2號(hào)文”）第二十二條對(duì)可比性分析作了如下表述：可比性分析因素主要包括交易資產(chǎn)或勞務(wù)特性（以下簡(jiǎn)稱“產(chǎn)品特性”）、交易各方功能和風(fēng)險(xiǎn)、合同條款、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)策略五個(gè)方面。需要特別強(qiáng)調(diào)的是可比性分析不僅僅包含產(chǎn)品的可比性，產(chǎn)品可比只是可比性分析的一個(gè)方面，還應(yīng)當(dāng)進(jìn)行功能和風(fēng)險(xiǎn)、合同條款、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、經(jīng)營(yíng)策略等的可比性分析。

在正常的市場(chǎng)環(huán)境和常規(guī)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)下，行為體現(xiàn)功能，功能產(chǎn)生風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。經(jīng)調(diào)查，B公司自成立以來每年都沒有營(yíng)業(yè)成本和銷售費(fèi)用發(fā)生，管理費(fèi)用占銷售收入的比例也嚴(yán)重低于C公司及軟件業(yè)的平均水平。因此，既然B公司沒有發(fā)生體現(xiàn)市場(chǎng)營(yíng)銷等方面的費(fèi)用開支，從行為、功能、風(fēng)險(xiǎn)的角度出發(fā)，B公司就只是擁有研發(fā)單一功能的企業(yè)，缺乏采購(gòu)及存貨、市場(chǎng)營(yíng)銷、財(cái)務(wù)融資、投資決策及有效行政管理等職能，而第三方C公司是一個(gè)全功能企業(yè)，也就是說，B和C公司功能風(fēng)險(xiǎn)的可比性存在重大差異，直接以C公司銷售給非關(guān)聯(lián)客戶的軟件價(jià)格作為獨(dú)立交易價(jià)格不符合獨(dú)立交易原則的本質(zhì)要求，C公司的軟件市場(chǎng)價(jià)必須經(jīng)過差異性調(diào)整才能作為A、B公司關(guān)聯(lián)交易的參照價(jià)格，并以經(jīng)過差異性調(diào)整的參照價(jià)格對(duì)A、B公司關(guān)聯(lián)交易價(jià)格進(jìn)行調(diào)整：調(diào)減B公司的銷售收入，同時(shí)調(diào)減A公司等額營(yíng)業(yè)成本。

三、幾點(diǎn)啟示

（一）轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理離不開可比性分析

本案之所以會(huì)產(chǎn)生爭(zhēng)議，焦點(diǎn)在于做不做可比性分析以及如何做可比性分析。

在審計(jì)、評(píng)估、調(diào)整關(guān)聯(lián)交易時(shí)必然要選用合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，2號(hào)文第二十二條規(guī)定：選用合理的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法應(yīng)進(jìn)行可比性分析，即不論是傳統(tǒng)價(jià)格法還是交易利潤(rùn)法，可比性分析是其選用的必要前提。

確立了可比性分析的前提地位，接下來是如何做可比性分析？國(guó)際上各國(guó)對(duì)影響可比性分析的主要因素表述雖然略有不同，但實(shí)質(zhì)上差異并不大。但實(shí)踐中產(chǎn)品特性比較直觀、容易取證和判斷，因而可比性分析比較容易進(jìn)行，也不容易引起爭(zhēng)議，但其他因素因?yàn)槿∽C、認(rèn)定比較困難，所以容易被有意或無意地弱化。

前文觀點(diǎn)之一認(rèn)為第三方C公司的交易是正常市場(chǎng)行為，價(jià)格與B公司不存在明顯的差異，說明A、B公司的關(guān)聯(lián)交易符合獨(dú)立交易原則，其交易價(jià)格就是合理的，其不足之處就是只關(guān)注產(chǎn)品的可比性，忽視了其他因素的可比性分析。

因此，只有進(jìn)行充分的可比性分析，才能對(duì)關(guān)聯(lián)交易作出比較準(zhǔn)確的評(píng)估，才能正確地界定轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整項(xiàng)目，從而使得選用的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法相對(duì)合理。

（二）可比性分析離不開功能風(fēng)險(xiǎn)分析

從大的概念來說，功能風(fēng)險(xiǎn)分析其實(shí)是可比性分析的一部分，即可比性分析包括了功能風(fēng)險(xiǎn)分析，因?yàn)楣δ茱L(fēng)險(xiǎn)分析在反避稅調(diào)查中太過重要，可以說，功能風(fēng)險(xiǎn)分析是轉(zhuǎn)讓定價(jià)最具特色的分析手段，所以，有必要對(duì)功能風(fēng)險(xiǎn)分析作進(jìn)一步的闡述。

功能風(fēng)險(xiǎn)分析就是對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)在關(guān)聯(lián)交易中所承擔(dān)的功能風(fēng)險(xiǎn)與非關(guān)聯(lián)企業(yè)在可比的非關(guān)聯(lián)交易中承擔(dān)的功能風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析。功能、風(fēng)險(xiǎn)必須與報(bào)酬、收益相匹配。本案例B、C公司本身的功能風(fēng)險(xiǎn)存在重大差異，必須作差異性調(diào)整。如果忽略了功能風(fēng)險(xiǎn)分析，筆者認(rèn)為得出的調(diào)查結(jié)論將嚴(yán)重偏離獨(dú)立交易原則。

責(zé)任編輯：趙薇薇

“完善地方稅體系的國(guó)際借鑒研究”結(jié)題研討會(huì)在重慶市召開

2014年6月25日，由中國(guó)國(guó)際稅收研究會(huì)主辦、重慶市國(guó)際稅收研究會(huì)承辦的“完善地方稅體系的國(guó)際借鑒研究”結(jié)題研討會(huì)在重慶市召開。中國(guó)國(guó)際稅收研究會(huì)會(huì)長(zhǎng)王力、副會(huì)長(zhǎng)兼秘書長(zhǎng)伊兵、副秘書長(zhǎng)魏仲瑜、重慶市地方稅務(wù)局局長(zhǎng)黃玉林以及參與該課題研究的相關(guān)人員參加了會(huì)議。該課題共收到論文21篇，其中：稅種類研究報(bào)告7篇、綜合類研究報(bào)告8篇、區(qū)域類研究報(bào)告6篇。該課題圍繞地方稅的概念和理論基礎(chǔ)、我國(guó)地方稅體系的現(xiàn)狀和問題、地方稅體系的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒、完善地方稅體系的基本設(shè)想、完善地方稅體系的配套措施五個(gè)方面進(jìn)行了全面的探討，對(duì)完善我國(guó)地方稅體系具有重要參考意義。

方全／文

責(zé)任編輯：高 陽(yáng)