馬特海斯·阿靈克著李純璞譯

風 險 管 理（下）

馬特海斯·阿靈克①著
李純璞②譯

（接上期）

行為規(guī)范和價值觀也有著重要的作用。個人規(guī)范和社會規(guī)范是相互聯(lián)系的。人們有個人規(guī)范、價值觀和道德信念，但是這些信念不能孤立存在。人們會采納自己認同的社會人群的行為規(guī)范。社會規(guī)范會變成個人規(guī)范。按照個人規(guī)范遵從納稅義務的納稅人通常不需要額外的激勵，也不需要不遵從時的處罰。如果激勵被認為是要控制，那就會降低遵從的內(nèi)在愿望。要想對遵從產(chǎn)生正面影響，激勵必須能夠支持對遵從的內(nèi)在愿望，讓納稅人知道他們的行為是正確的或他們的看法是正確的。因此外部刺激（如處罰）可以增加也可以減少納稅人遵從的內(nèi)部動機。③Frey, B.S. and Jegen, R. Motivation Crowding Theory: A Survey of Empirical Evidence [R]. Institute for Empirical Research in Economics, University of Zurich, Working Paper No. 49, 2000.如果處罰支持納稅人的個人規(guī)范或更大納稅人群體遵從納稅義務的社會規(guī)范，那么處罰就會非常有效。但是如果處罰被認為是不公正的，就會產(chǎn)生反面作用并破壞納稅人和/或整個納稅群體的遵從態(tài)度。

如果稅務機關使用了對納稅人行為的研究成果，遵從策略就可能更加有效。

人們的遵從行為受不同動機的驅(qū)使，包括內(nèi)部刺激（個人良知和道德信念）和外部刺激（正式處罰、罰款和社會規(guī)范基礎上的非正式處罰）。許多納稅人和大眾之所以遵規(guī)守法僅僅是因為他們認為那樣做才是規(guī)范的和應該的。這些根據(jù)個人規(guī)范或道德信念行事的人們不必使用外部壓力令其信服。其他一些人之所以遵規(guī)守法是因為他們感覺受到了正式或非正式處罰的壓力或刺激。根據(jù)這種遵從行為觀念，意愿和刺激被認為是主要的解釋因素，下面的表格描述了這些因素是如何相互關聯(lián)的。

刺激不刺激愿意遵從自身利益道德信念不愿意遵從外部壓力運氣

遵從行為水平最高的那類人是愿意遵從而且得到激勵的人們。遵從行為水平第二高的那類人很可能是那些愿意遵從但是缺少外部激勵的人們。再往下就是那些有道德信念愿意遵從同時又受到外部壓力的人們。

研究還表明人們對外部刺激的感知也可以影響人們的道德信念。刺激如果被認為是控制就可能會破壞人們自己的道德信念，而支持性刺激會增強人們的道德信念。因此正式處罰的效力是很有限的（如不遵從被發(fā)現(xiàn)的風險加上被處罰的后果）。相反，非正式社會處罰的影響力通常要大得多，如問心有愧，內(nèi)疚感和被社會孤立。

社會規(guī)范代表整個社會或一定社群的價值觀和對良好行為的定義。社會規(guī)范通常有兩種類型：示范性規(guī)范和規(guī)定性或指令性規(guī)范。

示范性規(guī)范通過提供證據(jù)說明什么可能會是有效和合適的行動來激勵行為。這類規(guī)范還描述其他人怎么做并提供通常都做什么的信息；換句話說，就是什么是符合正常規(guī)范的行為。示范性規(guī)范的影響可以被歸類為信息性社會影響。

規(guī)定性規(guī)范通過參照群體的道德價值觀提供應該做什么的信息來激勵行為。規(guī)定性規(guī)范說明什么行為是普遍許可的和什么行為是為社會所禁止的。規(guī)定性規(guī)范的影響具有規(guī)范性社會影響特征。

當然，大家通常做什么和社會的一個群體被許可做什么，大多數(shù)情況下都是一致的，但是也有例外。當共同行為和關于應該做什么的共同看法相同時，影響就會很大。比如“如果所有人都那么做，那么想，那么認為，那么那樣做、那樣想、那么認為就應該是合理的?！雹貱ialdini, R.B. Influence: The Psychology of Persuasion (revised edition) [M]. New York: William Morrow Company, 2006.當共同行為和應該做什么的共同看法不一致時，則人們做什么的影響可能要比人們認為應該做什么的影響更大。一個具體的規(guī)范是否會對行為產(chǎn)生實際影響很大程度上取決于人們對該規(guī)范了解和重視的程度。社會規(guī)范在集體主義文化社會中的影響力要比在個人主義文化國家的影響力大。②Brauer, M. and Chaurand, N. Descriptive Norms, Prescriptive Norms, and Social Control: An Intercultural Comparison of People's Reactions to Uncivil Behaviours [J]. European Journal of Social Psychology,2010,40. On cultural differences in societies, see also Chap. 9.

在稅收工作中，關于規(guī)范對人類行為的影響的知識可以以不同方法加以運用。例如：

·向納稅人宣傳大多數(shù)納稅人都履行納稅義務，并正確支付稅款（盡管稅務機關有時候可能出于內(nèi)部原因會想夸大逃稅、騙稅的程度，以便為稅務機關爭得更多的資源，但是向納稅人群體夸大估計不會有什么效果）。

·聘用社會名流和受人們喜愛和尊敬的人士來宣傳納稅遵從是社會規(guī)范，是正確的行為。

·執(zhí)法行為，包括實地檢查、審計、再評估、罰款和其他處罰、強制征繳欠稅等行動，也會影響遵從規(guī)范。當納稅人發(fā)現(xiàn)其他不遵從的納稅人會被審計從而被迫遵守現(xiàn)有準則時，他們就會督促自己遵守現(xiàn)有準則。

·對待納稅人要尊重、正確、公平。如果納稅人覺得稅務機關對待他們的方式是正確、公平的，那他們就可能會認為稅務機關的行動是在支持遵從的納稅人；而另一方面，如果納稅人覺得稅務機關的行動沒有理由而且不公正，那他們就可能認為稅務機關的行動是想控制而不是支持。如果是這樣，那對納稅人未來行為的影響很可能非常有限或者是負面影響。

遵從風險管理模型的基本流程通常由五個相互獨立、連續(xù)的步驟組成：風險識別、風險分析、風險評估和排序、風險處理和效力評價。遵從風險可以被分為四個不同的類別：登記風險、填報風險、報告或申報風險、支付稅款風險。

登記風險不只發(fā)生于人們應當?shù)怯浀珱]有登記（未登記者），或在有意無意間提供不正確信息時，也發(fā)生于人們沒有按照登記要求登記、或胡亂登記時，例如為了獲得退稅（虛假登記人）。

填報風險發(fā)生于人們不（按時）填報納稅申報表時。

報告或申報風險發(fā)生于納稅人由于錯誤、曲解法律或故意低報收入、高報可扣除費用或未能正確報告應納稅額時。

支付稅款風險發(fā)生于納稅人由于沒有能力或不愿意付稅而未能（按時）支付已核評納稅義務時。

正確的風險識別流程要求稅務機關各級人員的參與。風險可以在各層級得到識別。有些風險可以適用于整個納稅人群體或整個企業(yè)界，而其他一些風險的范圍可能僅限于某些或某類納稅人群體或僅限于某個特定地區(qū)。其他風險主要和個別納稅人有關，必須在個別納稅人層面上對這些風險加以識別。有意義的方法會將風險識別區(qū)分為不同的層級。最常見的方法如下：

·全局層面風險；

·納稅人群體/類型層面的風險，稅收問題層面或其他風險領域?qū)用娴娘L險；

·個別納稅人層面的風險。

為了使這個方法有效，就必須要求組織的各個層級人員提供信息。信息交流既要在縱向進行，自上而下和自下而上，也要在橫向進行。這種管理方法主要采用自上而下的方式。

風險識別不能僅僅限于識別現(xiàn)存風險，而是要做得更多。識別出那些可能會影響納稅人整體、企業(yè)界或特定類型或群體納稅人的未來遵從水平的趨勢和發(fā)展情況至關重要。這要求進行趨勢分析、情景研究和環(huán)境掃描。

關于未來和現(xiàn)存風險的信息來源包括：

·國內(nèi)和國際研究人員對社會趨勢和發(fā)展的研究；

·（國內(nèi)和其他國家的）稅務機關和其他執(zhí)法機構進行的研究；

·外部審計師、巡視員和其他政府監(jiān)督機構發(fā)布的報告；

·關注法學發(fā)展情況；

·新實行的法令；

·和社會組織、企業(yè)團體合作；

·從銀行、雇主和其他人處獲得的第三方信息；

·基準，如商業(yè)比率情況；

·監(jiān)測稅收收入情況，確定稅款支付方面的趨勢和最終異常情況；

·試點調(diào)查；

·納稅人的咨詢、申訴和投訴；

·隨機審計；

·來自一線稅務官員的信號；

·來自公民和企業(yè)的信號；

·在因特網(wǎng)和其他信息源上搜索與大企業(yè)和其他重要納稅人有關的新情況。

風險管理流程的第一步是對理論上的對象風險（object risks）和相關的涉稅事實和事件進行識別和分類。必須明確每一個和稅收相關的事件和事實都造成了什么類型的對象風險。一個稅收事件或事實可能會產(chǎn)生影響好幾個稅種的對象風險。這一步驟的目標是獲得最大的完整性。不能正確識別風險并對其進行分類會對風險管理流程的隨后步驟產(chǎn)生影響并最終造成風險未能被防范或正確處理的情況。

風險發(fā)現(xiàn)是指用一定的概率確定一個風險是否已經(jīng)發(fā)生或?qū)⒁l(fā)生。接著，還必須確定每一個潛在風險被發(fā)現(xiàn)的可能性。

風險識別或發(fā)現(xiàn)可以在各種情況下進行。如果和稅收相關的事件怎樣都會發(fā)生，則風險發(fā)現(xiàn)就是積極主動的。如果風險發(fā)現(xiàn)出現(xiàn)在稅收相關事件發(fā)生或已經(jīng)發(fā)生但是還沒有提交納稅申報表的情況下(例如在一家公司銷售大額資產(chǎn)之際)，就構成積極或?qū)崟r發(fā)現(xiàn)。如果風險發(fā)現(xiàn)程序是依據(jù)提交的納稅表而建立(例如資產(chǎn)大幅度下降的信號)，則發(fā)現(xiàn)就被稱為反應式發(fā)現(xiàn)。

在識別并對現(xiàn)存和潛在風險列表之后，風險管理流程的第二步就是分析風險，目的是全面了解風險的性質(zhì)和影響。風險分析可以被定義為收集已識別風險的知識、弄清楚風險意味著什么、誰造成了風險和為什么。關鍵問題有：

·發(fā)生了什么或可能發(fā)生什么？

·誰在這樣做或誰可能想要這樣做？

·為什么會這樣做？

·這一不遵從行為的原因是什么？

一個納稅人不遵從的原因可能有很多。這些不同的原因可以分為過失犯錯和故意犯錯。

過失犯錯可以發(fā)生于：

·納稅人不知道規(guī)定或義務的存在；

·納稅人不理解規(guī)定或義務；

·由于規(guī)定太復雜或由于義務負擔過重納稅人沒有能力遵從；

·納稅人因為遵從成本過高而沒有能力或不愿遵從。

故意犯錯可以發(fā)生于：

·不遵從的機會眾多；

·法律規(guī)定模棱兩可，義務規(guī)定不明且可能存在不同解釋；

·納稅人覺得被發(fā)現(xiàn)的幾率很小而且后果不嚴重；

·納稅人認為法律的有些規(guī)定不公平；

·納稅人遭遇經(jīng)濟困境或個人困難，為了擺脫困境而開始不遵從；

·納稅人認為稅務機關的處理不正確、不公平、完全沒有道理。

風險分析的目的是為了找出構成遵從風險的納稅人行為的原因。這種行為的背后是什么？有沒有可以識別的規(guī)律？趨勢是在上升還是這種現(xiàn)象正在減少？我們面對的是系統(tǒng)性或有組織的逃稅或騙稅，或僅僅是一個納稅人孤立的行為？

風險分析可以提供以下方面的信息或知識：

·風險的性質(zhì)，風險對稅務機關實現(xiàn)目標的能力的影響；

·風險發(fā)生的概率和頻率；

·有關納稅人的特征；

·有關納稅人行為背后的可能原因；

·風險實際發(fā)生時的后果；

·風險重要性的可能趨勢；

·可能的處理方案和相關成本；

·選案指標。

風險管理流程的第三步是風險評估和風險等級排序。這一步的工作是決定對一個風險處理與否。如果要處理，應該用什么方式評估風險的重要性和范圍。風險評估包括以下要素：

·評估風險發(fā)生的幾率；

·評估風險的緊急程度；

·評估風險發(fā)生的頻率；

·評估稅收收入損失額；

·評估公眾對稅收制度和稅收管理的信任程度和可能的后果；

·評估對其他風險領域的可能影響。

在“衡量”理論風險（即確定發(fā)現(xiàn)風險的緊迫性和必要性）時應當考慮兩個因素：風險的程度（率）和風險的數(shù)額。

風險的程度或可能性指的是風險實際發(fā)生的幾率。對于每一個被識別并分類的風險都必須確定它的程度（率）或?qū)λ牡某潭龋剩┻M行評估。評估結(jié)果可以用“高”、“中”、“低”表示或用百分比表示。如果一個風險為“高”風險，那很可能會出現(xiàn)的情況就是交易或事件不會產(chǎn)生按法律規(guī)定應該產(chǎn)生的收入或只能產(chǎn)生部分收入。

每個風險的數(shù)額或后果也應當被確定或評估。在這里，“數(shù)額”主要指的是在有關風險實際發(fā)生的情形下稅務機關將遭受的稅收損失（以金額計）。當然也必須考慮其他的后果，比如納稅人群體信心喪失和對其他風險領域的傳染等。

根據(jù)有限可用資源情況，在對風險進行評估、排序劃分等級之后，就應制定處理策略。風險處理可以有多種方式，如：

·可以把風險轉(zhuǎn)移給其他部門；

·可以消除或避免風險；

·可以減少風險；

·可以接受風險（臨時地或徹底地）；

·可以預防風險。

轉(zhuǎn)移風險包括通知財政部和/或其他政府部門納稅人群體納稅遵從度呈下降趨勢，原因是由于稅收制度的設計以及其對稅收負擔分配的影響，或由于政府公共支出整體或具體方面出現(xiàn)問題。風險轉(zhuǎn)移還可以包括引入代扣代繳制度。在業(yè)務操作層面，風險可以被轉(zhuǎn)移給第三方，如銀行。

可以通過變更立法或稅收制度來消除或避免風險。這通常要求立法機構的合作。

風險減少包括以下行動：

·限制不遵從的機會（使犯錯誤不可能）；

·減少過失犯錯（使犯錯誤很難）；

·減少故意犯錯（使犯錯誤面臨風險）。

風險減少指降低或防范風險，可被看作是預防風險的一種特別形式。通過使用風險減少策略，納稅人逃避責任義務的可能性被降低了。對于風險管理來說，風險減少要確定每一個風險是否有可能減少，如果有減少的可能，用什么方式可以事先做到。如果正確運用風險減少措施，風險就可能不復存在或程度降低。因而可以提高參數(shù)設置以產(chǎn)生更少的信號；盡管影響稅收的事件依然存在，但是通過風險減少措施，不完整稅收收入的風險被降低了。預防各種風險必須采取的行動數(shù)目減少了。

尤其可以通過以下措施減少風險：

·立法：用風險較低的規(guī)定替代高風險規(guī)定，標準減免和門檻規(guī)定也可以限制不遵從的機會，盡管它們也可能有自身問題；

·易懂、一致的立法和格式可以減少過失錯誤；

·易懂便利的流程和程序，比如電子申報和預先填制好的納稅表可以減少過失錯誤；

·教育：普遍教育和針對特定（如新）立法的教育或針對具體納稅人（如剛創(chuàng)立的公司）的教育；

·和商業(yè)或行業(yè)組織以及單個納稅人簽訂協(xié)議（向納稅人就具體情況中稅法的解釋問題進行澄清，還可以使用第三方認證和橫向監(jiān)督概念讓納稅人參與和承擔責任）；

·提高被抓住的可能性?？梢赃M行執(zhí)法宣傳，向納稅人群體公布執(zhí)法策略和計劃,公開執(zhí)法行動的結(jié)果。

風險減少的結(jié)果是有些風險被消除并成為“非潛在”風險。如果一個風險不能被完全預防但可以被減少，就可以把參數(shù)設置提高并減少用于預防該風險的人力物力。

盡管稅務機關可以在風險減少上做許多工作并由此使稅務機關的工作效率和效力更高，但是仍然會有一類風險的防范需要通過執(zhí)法活動進行處理，這些活動包括稅務檢查、信息要求、案卷審計和實地審計以及犯罪調(diào)查。

不管稅務機關使用的遵從風險模型多么完善，最終決定干預效力的是正確的時間和處理的質(zhì)量。因此在處理納稅人的問題上必須使用戰(zhàn)略方法。稅務官員應該認識到發(fā)生不遵從行為的是逃稅的納稅人，而不是納稅申報表。解決問題的關鍵不在納稅申報表里。因此，我們強烈建議要把注意力放在納稅人身上及其動機上，而不是納稅申報表中的具體錯誤上。一般來講，與讓一個人維持良好的行為相比，使他相信他應該更正其不好的行為要耗費更多的努力和資源。稅務機關在其所有工作中對待納稅人的方式，從提供服務到犯罪調(diào)查，都會直接影響納稅人的未來遵從。處理的目的不是盡可能多地發(fā)現(xiàn)納稅表上的錯誤，而應當是確保錯誤不再發(fā)生。這就要求處理策略必須能夠正確解決納稅人的動機問題和導致不遵從的原因。要實現(xiàn)提高未來遵從度的目標，關鍵在于稅務機關如何開展工作（即正確、公正、專業(yè)），以及如何應對不遵從。

稅務機關應當制定策略，拓寬處理各種不遵從行為的方案維度，幫助納稅人遵從規(guī)定，而不是機械地對納稅人實施處罰。

遵從風險管理流程的最后一步是評價。評價應當提供信息說明稅務機關是否實現(xiàn)了改進納稅人遵從行為的目標。因此稅務機關需要測量評估納稅人對稅收制度和稅收管理的信心度、社會上和納稅遵從有關的社會規(guī)范變化情況、納稅人群體對稅收制度造成的行政負擔的看法和納稅人對不遵從被發(fā)現(xiàn)的機會的看法等。另外，稅務機關還需要評估和測量不遵從的機會。做這些工作所需要的信息源有：

·納稅人問卷調(diào)查；

·科研結(jié)果；

·監(jiān)管機構的報告；

·稅務機關工作人員問卷調(diào)查；

·隨機審計；

·明顯錯誤的數(shù)量和類型；

·行業(yè)比率。

對稅務機關為實現(xiàn)整體遵從目標而采取的行動的效力進行的測評通常是指對稅務機關工作成果的評價。

傳統(tǒng)上，稅務機關把評價工作的重點放在對產(chǎn)出的測評上，包括各種活動的效力和效率（核實和審計）以及稅務機關使用的系統(tǒng)和流程是否運轉(zhuǎn)正確上。這是對的也是必須的，但是還應該把重點放在測評結(jié)果上。

三、 結(jié)論

風險管理本身不是目的，而只是一個工具，但是一個具有重要意義的工具。風險管理可以讓稅務機關實現(xiàn)自己的目標，提高納稅人對納稅義務的整體遵從水平?，F(xiàn)代遵從風險管理作為一種工具遠不止僅為審計和檢查提供一種選案機制，它所提供的還是一種全面的方法，即考慮影響納稅人行為的多種因素，尋找有效的處理策略應對不同類型的不遵從行為。遵從風險管理的實際應用并不容易。這是一個不斷努力和持續(xù)學習的過程。現(xiàn)代稅收管理不能沒有風險管理。(全文完)

[1] Alink, M and V. Van Kommer. Handbook on Tax Administration [M]. Amsterdam: IBFD, 2011.

[2] Alink, M and V. Van Kommer. The Dutch Approach: Description of the Dutch Tax and Customs Administration (third revised edition) [M]. Amsterdam: IBFD, 2012.

[3] Brauer, M and N. Claurand. Descriptive Norms, Prescriptive Norms, and Social Control: An Intercultural Comparison of People’s Reactions to Uncivil Behaviour [J]. European Journal of Social Psychology,2010,40.

[4] CIAT and Dutch Ministry of Finance/Dutch Tax and Customs Administration. Examination Handbook [M].Amsterdam: IBFD, 2003.

[5] Cialdini, R.B. Influence: The Psychology of Persuasion (revised edition) [M]. New York: William Morrow Company, 2006.

[6] EU Model Risk Management Guide for Tax Administrations [M]. Brussels: EC, 2006.

[7] Frey, B.S. and R.Jegen. Motivation Crowding Theory: A Survey of Empirical Evidence [R] . Institute for Empirical Research in Economics, University of Zurich, Working paper, 45.

[8] OECD FTA. Compliance Risk Management: Managing and Improving Tax Compliance [R]. Paris: OECD, 2004.

[9] OECD FTA, Information Note on Recent Developments in Compliance Risk Treatment [R]. Paris: OECD, 2009.

實習編輯：惠 知

責任編輯：韓 霖

Risk Management

Matthijs Alink

Risk management covers functions and work procedures of Tax Administrations, and compliance risk management is one of the main job purposes. By identifying, analyzing, assessing, ranking, treating and evaluating the risks of non-compliance of taxpayers with their tax obligations, the Tax Administrations can achieve the key strategic goal of the organization thereby achieving the highest level (voluntary) of compliance. The emphasis of this paper is on the conception, advantage and purpose of the compliance risk management and this paper also gives a detailed introduction on the comprehensive risk management models which were developed by international organizations such as the OECD and the EU and also by Tax Administrations.

Risk management Compliance risk management Non-compliance risk

馬特海斯·阿靈克（Matthijs Alink）先生曾任職于荷蘭稅收和關稅局（DTCA）多年，擔任過業(yè)務部門、管理部門職務乃至荷蘭財政部稅收和關稅司的高級領導職務,現(xiàn)任荷蘭稅收和關稅局高級顧問、國際咨詢專家。

本文譯者為李純璞，現(xiàn)任國家稅務總局稅務干部進修學院國際稅務培訓部主任。畢業(yè)于吉林大學英語系，曾作為高級訪問學者在美國和法國進修，并多次在歐洲國家短期學習進修。曾任長春稅務學院國際經(jīng)濟系副主任，大學外語部主任，海南師范大學大學外語部主任。國家稅務總局國際稅務培訓中心首席同傳、交傳翻譯。近年來發(fā)表論文多篇，主持、參與多項研究課題。