錢艷娜

追溯調(diào)整法和未來適用法的具體應用

錢艷娜

當會計政策發(fā)生變更時，企業(yè)需要采取正確的方法進行賬務處理，常用的處理方法有追溯調(diào)整法和未來適用法兩種，這兩種方法分別適用于不同的情況。本文主要闡述了兩種方法的具體應用，通過案例進行了分析說明。

追溯調(diào)整法；未來適用法；賬務處理

一、會計政策變更與會計估計變更的區(qū)別

會計的計量屬性、確認基礎和列報項目是否發(fā)生變化是區(qū)分會計政策變更和會計估計變更的基礎。如果一項會計變更引起上述三項發(fā)生變化，則屬于會計政策變更；反之則屬于會計估計變更。兩者的處理方法是不一樣的，企業(yè)應進行合理判斷，如果實在難以進行區(qū)分，應將其全部作為會計估計變更處理。

二、追溯調(diào)整法的具體應用

會計政策變更用到的處理方法是追溯調(diào)整法，具體規(guī)定如下：第一，法律或會計準則等要求變更會計政策的必須采用追溯調(diào)整法處理；第二，企業(yè)會計政策的變更，如果能提供可靠、相關的會計信息也應當采用追溯調(diào)整法。要特別注意，雖然追溯調(diào)整法適用于會計政策變更，但是會計政策變更的處理方法并不只有追溯調(diào)整法一種，根據(jù)情況還可以選擇未來適用法。

追溯調(diào)整法的具體應用步驟：

1.計算確定累積影響數(shù)

第一，根據(jù)新的會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；第二，計算兩種會計政策下的差異；第三，計算差異的所得稅影響金額；第四，確定前期中的每一期的稅后差異；最后，計算會計政策變更的累計影響數(shù)。

[例1]2011年1月5日，濮華公司對B公司進行1000萬元的投資，投資額占B公司表決權(quán)資本的20%，對B公司無重大影響且該股權(quán)在公開證券市場中沒有報價，故采用成本法核算。假設B公司2011—2013年實現(xiàn)的凈利潤分別為500萬元、700萬元和800萬元，2012、2013兩年給濮華公司分配現(xiàn)金股利分別為70萬元和80萬元。濮華公司所得稅率為25%，按凈利潤的10%提取法定盈余公積金，B公司所得稅率為15%。由于B公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的變化，從2014年起濮華公司對B公司具有重大影響，核算方法由成本法改為權(quán)益法。累積影響數(shù)如下表，其中，所得稅影響額計算過程如下：

以2011年為例，將稅前差異1000000按15%的稅率換算成B公司的稅前利潤為：

會計政策累積影響數(shù)表 金額單位：元

計算所得稅影響額1176471×(25%?15%)=117647 2012、2013年所得稅影響額的計算同上，分別是82353元和94118元。

2.進行賬務處理

借：長期股權(quán)投資——股票投資（損益調(diào)整）

2500000

貸：應交稅費——應交所得稅 294118

利潤分配——未分配利潤 2205882

調(diào)整利潤分配：

借：利潤分配——未分配利潤 220588

貸：盈余公積——法定盈余公積 220588

3.調(diào)整報表有關項目

企業(yè)在會計政策變更當年，應當調(diào)整資產(chǎn)負債表年初留存收益數(shù)以及利潤分配表上年數(shù)有關項目。濮華公司2014年所調(diào)整的資產(chǎn)負債表有關項目如下表所示：

4.財務報表附注披露

接上，濮華公司應披露內(nèi)容：①濮華公司2011年1月5日對B公司的投資額占B公司表決權(quán)資本的20%，對B企業(yè)無重大影響，采用成本法核算。于濮華公司從2014年開始對B公司投資的核算方法由成本法改為權(quán)益法，采用追溯調(diào)整法處理。③該項會計政策變更的累積影響數(shù)為2205882元，分別調(diào)整2014年初資產(chǎn)負債表中的盈余公積220588元和未分配利潤1985294元。

三、未來適用法的具體應用

未來適用法是指將變更后的會計政策應用于變更日及以后發(fā)生的交易或事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更累積影響數(shù)的方法。一般情況下會計政策變更采用追溯調(diào)整法，但是如果累積影響數(shù)不能合理確定則應采用未來適用法；會計估計變更應采用未來適用法處理，在當期及以后期間采用新的會計估計，不改變以前期間的會計估計，也不調(diào)整以前期間的報告結(jié)果。下面通過例題進行具體分析。

[例2]濮華公司2008年12月30日購入一臺生產(chǎn)設備，采用直線法計提折舊，有關數(shù)據(jù)如下：該設備原值為310萬元，預計使用10年，預計凈殘值10萬元。2012年12月31日對該設備進行減值測試和剩余使用年限評估。測試價值為146萬元，經(jīng)評估確定的剩余使用年限為7年，凈殘值為6萬元。

濮華公司對該項會計估計變更的會計處理如下：

（1）濮華公司對于該項會計估計變更不調(diào)整以前各年折舊額，也不計算累積影響數(shù)。

（2）變更后按新的預計使用年限和凈殘值計算年折舊額。

該設備2012年12月31日計提減值準備后的賬面價值為146萬元。2013年1月1日起每年計提的折舊額為：折舊額=（1460000-6000）÷7=200000（元）

從2013年起該設備按年計提折舊的分錄如下：

借：制造費用 200000

貸：累計折舊 200000

（3）財務報表附注說明

應披露如下內(nèi)容：2008年12月30日購入一臺生產(chǎn)設備，原值為310萬元，原估計使用年限10年，凈殘值10萬元。2012年12月31日對該設備進行減值測試和剩余使用年限評估，測試價值為146萬元，評估確定的剩余使用年限為7年，凈殘值為6萬元。該項會計估計變更使當期及該設備剩余使用期限內(nèi)年折舊額由30萬元降至20萬元，影響每期利潤額為10萬元。

[1]《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》（2006年2月15日財政部發(fā)布自2007年1月1日起施行）.

[2]《企業(yè)會計準則——應用指南（2006）》（2006年10月30日財政部發(fā)布自2007年1月1日起施行）.

（作者單位：濮陽職業(yè)技術學院工商系）