彭羽萍

（廣東省對(duì)外貿(mào)易職業(yè)技術(shù)學(xué)校，廣東 廣州510520）

0 引言

根據(jù)2009年1月1日起實(shí)施的最新的 《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》規(guī)定中描述：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，而用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣；與此同時(shí)稅法也明確了八種視同銷售行為分別是 ：（1）將貨物交付他人代銷。（2）銷售代銷貨物。（3）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外。（4）將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目。（5）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營(yíng)者。（6）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物分配給股東或投資者。（7）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)。（8）將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。①這八種行為在稅法規(guī)定上將其視作銷售行為一樣計(jì)算銷項(xiàng)稅額，但由于在銷售收入確認(rèn)上的差異，導(dǎo)致所得稅的計(jì)算方法不一樣，還可以將其分為應(yīng)稅銷售類和會(huì)計(jì)銷售類進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。對(duì)于會(huì)計(jì)的初學(xué)者而言，兩項(xiàng)看似有相似之處的規(guī)定，容易在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理何時(shí)做銷項(xiàng)稅處理，何時(shí)做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出處理而產(chǎn)生混淆。本文將基于增值稅采用購(gòu)進(jìn)扣稅法 計(jì)算應(yīng)納稅額的基礎(chǔ)上，分析貨物改變了正常的用途后，從存貨的來(lái)源、增值環(huán)節(jié)及用途三方面論述作銷項(xiàng)稅或進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理這兩者的區(qū)別及在會(huì)計(jì)處理上的差異。

1 從貨物來(lái)源角度分析

從貨物的來(lái)源看，主要分成兩類：一類是外購(gòu)的。另一類是自產(chǎn)或委托加工的。筆者為什么要把它分成兩類呢？外購(gòu)貨物與自產(chǎn)或委托加工的貨物不同之處，前者是外購(gòu)后改變了用途，外購(gòu)的貨物沒(méi)有經(jīng)過(guò)生產(chǎn)或加工環(huán)境節(jié)，所以外購(gòu)貨物沒(méi)有經(jīng)歷增值的過(guò)程；在這里要注意解讀稅法上關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣的兩個(gè)內(nèi)涵，其一，如外購(gòu)貨物在購(gòu)進(jìn)的時(shí)侯就明確用途是用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)則進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣，而應(yīng)該進(jìn)入相應(yīng)的成本。

案例1：某企業(yè)為一般納稅人，外購(gòu)建筑材料一批用于建設(shè)廠房?jī)r(jià)款100000元，稅率17%，增值稅17000，款項(xiàng)以銀行存款支付。則上述業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)上的處理為：

借：工程物資——專用材料117000

貸：銀行存款 117000

領(lǐng)用時(shí)則做如下處理

借：在建工程 117000

貸：工程物資——專用材料117000從會(huì)計(jì)處理上看，因?yàn)橥赓?gòu)的貨物用于建設(shè)不動(dòng)產(chǎn)（廠房）,不動(dòng)產(chǎn)為非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，因此按照稅法規(guī)定增值稅進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣。由于開(kāi)始就明確了貨物的用途是非應(yīng)稅項(xiàng)目所以增值稅17000元進(jìn)入了工程物資賬戶。

其二，原計(jì)劃購(gòu)進(jìn)貨物是用于生產(chǎn)、加工銷售的，后改變了用途用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)則作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。之所以做進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出處理是有因果關(guān)系的，在購(gòu)進(jìn)時(shí)原打算用于生產(chǎn)銷售的，則進(jìn)項(xiàng)稅可以抵扣，后因改變了用途用于上述不得抵扣的項(xiàng)目，所以導(dǎo)致了原本作了進(jìn)項(xiàng)稅處理的，現(xiàn)在必須轉(zhuǎn)出來(lái)。

案例2：某企業(yè)為一般納稅人外購(gòu)原材料A一批，價(jià)款100000，增值稅稅率為17%，增值稅17000，款項(xiàng)以銀行存款支付。則業(yè)務(wù)處理如下：

借：原材料——A 100000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17000

貸：銀行存款 117000

后來(lái)，該批材料被領(lǐng)用于建設(shè)企業(yè)廠房。則做如下業(yè)務(wù)處理。

借：在建工程 117000

貸：原材料 100000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）17000上述兩種情況下，進(jìn)項(xiàng)稅額都不能抵扣，進(jìn)了相應(yīng)的成本。這是外購(gòu)貨物直接用于其他用途的做法，而自產(chǎn)的貨物改變用途在增值稅上又應(yīng)該做什么處理呢？根據(jù)稅法規(guī)定：在增值稅上應(yīng)做“視同銷售”行為處理，即把該行為視作銷售貨物一樣計(jì)算銷項(xiàng)稅額。

案例3：某企業(yè)（一般納稅人）把一批自產(chǎn)貨物用于建造廠房，該批貨物售價(jià)為20000元，成本為10000，增值稅率為17%，則業(yè)務(wù)處理如下：

銷項(xiàng)稅額：20000*17%=3400

借：在建工程 13400

貸：庫(kù)存商品 10000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3400在視同銷售的情況下，要對(duì)建造不動(dòng)產(chǎn)的貨物按售價(jià)計(jì)算銷項(xiàng)稅額，從而導(dǎo)致銷項(xiàng)稅額增加，我們從應(yīng)納增值稅的計(jì)算公式（應(yīng)納增值稅=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額—當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅）的角度分析：無(wú)論是視作銷項(xiàng)稅從而導(dǎo)致當(dāng)期銷項(xiàng)稅增加，還是不得抵扣導(dǎo)致當(dāng)期可抵扣的金額減少，都會(huì)導(dǎo)致一個(gè)結(jié)果，當(dāng)期應(yīng)納增值稅額增加。從會(huì)計(jì)的角度看兩者分別進(jìn)入了應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）與（銷項(xiàng)稅額）兩個(gè)不同的科目的。那么為什么外購(gòu)的貨物、與自產(chǎn)的貨物在用于非應(yīng)稅項(xiàng)目是在會(huì)計(jì)處理與稅法處理上會(huì)有所區(qū)別呢？

2 從貨物的增值環(huán)節(jié)分析

上述問(wèn)題通過(guò)增值環(huán)節(jié)角度來(lái)分析，外購(gòu)貨物與自產(chǎn)、委托加工貨物經(jīng)歷的增值環(huán)節(jié)是不一樣的，外購(gòu)貨物直接用于非應(yīng)稅項(xiàng)目，一方面該批貨物在采購(gòu)企業(yè)這里并沒(méi)有產(chǎn)生增值的環(huán)節(jié)，另一方面對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)企業(yè)相當(dāng)于該批貨物的最終消費(fèi)者，沒(méi)有了下一環(huán)節(jié)的增值可以抵扣，所以應(yīng)該承擔(dān)購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額。而自產(chǎn)、委托加工貨物則不一樣，貨物經(jīng)過(guò)本企業(yè)的加工生產(chǎn)，已經(jīng)產(chǎn)生了增值，因此在這里要按售價(jià)（增值后的價(jià)值）計(jì)算增值稅的銷項(xiàng)稅額。

3 從貨物的用途分析

圖1

外購(gòu)貨物和自產(chǎn)的貨物按照用途去向歸分為企業(yè)內(nèi)部使用及企業(yè)對(duì)外使用兩大類。其中內(nèi)部使用即用于企業(yè)的非應(yīng)稅項(xiàng)目、職工的集體福利或個(gè)人消費(fèi)等；而對(duì)外使用則是投資給其他單位、分配給股東投資者、無(wú)償贈(zèng)送給他人等。前面對(duì)于自產(chǎn)、委托加工貨物分析可知，該類貨物已經(jīng)經(jīng)歷了增值環(huán)節(jié)，因此這類貨物改變用途后的使用無(wú)論是用于企業(yè)內(nèi)部還是企業(yè)外部，均做視同銷售處理一律；而外購(gòu)貨物改變用途后如果用于企業(yè)內(nèi)部則企業(yè)是貨物流通的最后環(huán)節(jié)，企業(yè)是作為一個(gè)最終消費(fèi)者的角色，因此進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理；而外購(gòu)的用于企業(yè)外部，則意味著貨物有了進(jìn)入了下一個(gè)流通增值的環(huán)節(jié)，則處理上做視同銷售處理。

綜上所述，改變用途后的貨物增值稅的會(huì)計(jì)處理只要從來(lái)源、用途及是否貨物增值、流通環(huán)節(jié)進(jìn)行分析，理清貨物的來(lái)龍去脈，那么是該做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，還是視同銷售計(jì)算銷項(xiàng)稅額就一目了然。

［1］中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例[Z].

［2］中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則[Z].

注釋：

①摘自《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》.