馬莉

贈與，是贈與人將自己的財產(chǎn)無償給予受贈人、受贈人表示接受的一種行為。贈與行為的無償性體現(xiàn)在，贈與人無對價而支付利益，受贈人不負擔任何對待給付義務既可獲得利益，原則上受贈人并不因?qū)Ψ降馁浥c而承擔義務。在贈與行為中，受贈人既不需要付息也不需要還本，是“標的”單方面轉(zhuǎn)移，這種行為的實質(zhì)是財產(chǎn)所有權的轉(zhuǎn)移。在現(xiàn)代社會，贈與行為具有積極的社會意義：一方面可以用于救助災害、救濟貧困等公益事業(yè)，培育良好的社會道德，從一定程度上平衡社會財富的分配，減少社會矛盾；另一方面可以溝通贈與雙方當事人的感情，進而融洽社會氣氛。

從上述分析可以看出，企業(yè)的隨貨贈送行為（如：買一贈一）屬于附有條件、義務的有償贈送，類似于成套、捆綁或降價銷售，不具備無償性，不屬于贈與行為，在稅收上可界定為折扣銷售。有些論者認為，區(qū)分贈送行為的有償與無償以是否出于利潤動機為標準，如果企業(yè)的行為是出于利潤動機則不應視為贈與，否則視為贈與。筆者認為此種觀點有失狹隘，因為所謂“動機”是一種心理活動，難以準確界定。如企業(yè)將購買的煙酒、襯衣等饋贈客戶聯(lián)絡感情或者將印有本企業(yè)名稱的茶杯散發(fā)給參加產(chǎn)品推介會的觀眾以達到宣傳效果，不能說企業(yè)不是出于利潤動機，但是企業(yè)的確未向接受方提出任何義務要求。即便是企業(yè)所做的公益性捐贈，也有提高知名度，擴大企業(yè)社會影響的效果，也很難斷定是否有利潤因素隱含其中。因此筆者認為區(qū)分贈送行為的有償與無償應以企業(yè)是否對接受方提出明確的條件、義務為標準。

企業(yè)的實物贈與行為主要有以下四個方面：1、將實物用于交際應酬；2、將實物用于廣告宣傳的支出；3、將實物用于贊助、非公益性捐贈；4、將實物用于公益性捐贈。從財務會計的角度，由于上述實物贈與行為不會引起所有者權益增加，僅僅表現(xiàn)為企業(yè)經(jīng)濟利益的流出，所以會計核算中不確認收益的實現(xiàn)。從企業(yè)所得稅的角度，上述實物贈與行為因資產(chǎn)所有權屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應按照規(guī)定視同銷售確認收入。從增值稅的角度，則要區(qū)分贈與的實物是外購、委托加工還是自產(chǎn)的，分別情況計提銷項稅額或者轉(zhuǎn)出進項稅額。下面我們逐項進行分析：

一、外購貨物的贈與行為

假定某企業(yè)2010年賬面實現(xiàn)銷售收入2500萬元，發(fā)生其他業(yè)務招待費6萬元、廣告宣傳費20萬元，利潤總額110萬元，外購A貨物的成本10萬元，已抵扣進項稅額1.7萬元，該企業(yè)發(fā)生了A貨物的贈與行為。

（一）將A貨物用于交際應酬

相關的會計處理為：

借：管理費用 ——業(yè)務招待費 117000

貸：庫存商品 100000

應交稅費--應交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出） 17000

增值稅方面，依據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條“下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用于……個人消費的購進貨物或者應稅勞務”和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十二條“個人消費包括納稅人的交際應酬消費”的規(guī)定，應轉(zhuǎn)出進項稅額1.7萬元。企業(yè)所得稅方面，依據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）的規(guī)定，企業(yè)外購的資產(chǎn)用于交際應酬視同銷售，屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。依據(jù)《國家稅務總局關于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2010]148號）的規(guī)定，企業(yè)處置外購資產(chǎn)按購入時的價格確定銷售收入，是指企業(yè)處置該項資產(chǎn)不是以銷售為目的，而是具有替代職工福利等費用支出性質(zhì)，且購買后一般在一個納稅年度內(nèi)處置。該企業(yè)處置此項貨物不以銷售為目的，具有替代業(yè)務招待費的性質(zhì)。納稅申報表的“營業(yè)收入”一欄應填為2510（2500+10）萬元，同時增加“營業(yè)成本”10萬元，對應納稅所得額不造成影響。企業(yè)共發(fā)生業(yè)務招待費支出17.7（6+11.7）萬元，17.7×60%=10.62，2510×0.5%=12.55>10.62，應調(diào)增應納稅所得額7.08（17.7-10.62）萬元。

（二）將A貨物用于廣告宣傳的支出

相關的會計處理為：

借：銷售費用 ——廣告宣傳費 118700

貸：庫存商品 100000

應交稅費--應交增值稅（銷項稅額） 18700

增值稅方面，企業(yè)將購進的貨物無償贈送其他單位或者個人視同銷售，組成計稅價格11[10×（1+10%）]萬元，應計提銷項稅額1.87（11×17%）萬元。企業(yè)所得稅方面，該企業(yè)處置此項貨物不以銷售為目的，具有替代廣告宣傳費的性質(zhì)。確認的視同銷售收入仍為10萬元，納稅申報表的“營業(yè)收入”一欄應填為2510（2500+10）萬元，同時增加“營業(yè)成本”10萬元。企業(yè)共發(fā)生廣告宣傳費31.87（20+11.87）萬元， 2510×15%=376.5>31.87，不調(diào)整應納稅所得額。

（三）將A貨物用于贊助、非公益性捐贈

相關的會計處理為：

借：營業(yè)外支出 118700

貸：庫存商品 100000

應交稅費--應交增值稅（銷項稅額） 18700

增值稅方面，應計提銷項稅額1.87萬元。企業(yè)所得稅方面，該企業(yè)處置此項貨物不以銷售為目的，具有替代其他支出的性質(zhì)。納稅申報表的“營業(yè)收入”一欄應填為2510（2500+10）萬元，同時增加“營業(yè)成本”10萬元。依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十條的規(guī)定，該項支出不得扣除，應調(diào)增應納稅所得額11.87萬元。

（四）將A貨物用于公益性捐贈

相關的會計處理為：

借：營業(yè)外支出 118700

貸：庫存商品 100000

應交稅費--應交增值稅（銷項稅額） 18700

增值稅方面，應計提銷項稅額1.87萬元。企業(yè)所得稅方面，該企業(yè)處置此項貨物不以銷售為目的，具有替代其他支出的性質(zhì)。納稅申報表的“營業(yè)收入”一欄應填為2510（2500+10）萬元，同時增加“營業(yè)成本”10萬元。依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第九條的規(guī)定，公益性捐贈扣除限額13.2（110×12%）萬元，13.2>11.87，不調(diào)整應納稅所得額。

二、自產(chǎn)貨物的贈與行為

需要指出的是，對于此類行為的企業(yè)所得稅處理目前仍存在爭議，部分論者只看到視同銷售自產(chǎn)貨物產(chǎn)生的利潤，只調(diào)增了對應的應納稅所得額，卻忽視了在調(diào)增應納稅所得額的同時應允許納稅人增加相應的費用支出，還應調(diào)減部分應納稅所得額。

仍依上例，假定某企業(yè)2010年賬面實現(xiàn)銷售收入2500萬元，發(fā)生其他業(yè)務招待費6萬元、廣告宣傳費20萬元，利潤總額110萬元，自產(chǎn)B貨物的成本10萬元，同期對外售價12萬元，該企業(yè)發(fā)生了B貨物的贈與行為。

（一）將B貨物用于交際應酬

相關的會計處理為：

借：管理費用 ——業(yè)務招待費 120400

貸：庫存商品 100000

應交稅費--應交增值稅（銷項稅額） 20400

增值稅方面，企業(yè)將自產(chǎn)的貨物無償贈送其他單位或者個人視同銷售，應計提銷項稅額2.04（12×17%）萬元。企業(yè)所得稅方面，依據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）的規(guī)定，企業(yè)自制的資產(chǎn)用于交際應酬視同銷售，屬于企業(yè)自制的資產(chǎn)，應按企業(yè)同類資產(chǎn)同期對外銷售價格確定銷售收入。納稅申報表的“營業(yè)收入”一欄應填為2512（2500+12）萬元，同時增加“營業(yè)成本”10萬元。第一步，調(diào)增應納稅所得額2（12-10）萬元。第二步，企業(yè)已調(diào)增的所得額2萬元應計入業(yè)務招待費總額。試想，企業(yè)如果按照稅法規(guī)定進行賬務處理的話，則該筆業(yè)務的會計處理為：

借：管理費用 ——業(yè)務招待費 140400

貸：主營業(yè)務收入 100000

應交稅費--應交增值稅（銷項稅額） 20400

借：主營業(yè)務成本 100000

貸：庫存商品 100000

因此企業(yè)共發(fā)生業(yè)務招待費支出應為20.04（6+12.04+2）萬元，20.04×60%=12.024，2512×0.5%=12.56>12.024， 此時企業(yè)實際已扣除業(yè)務招待費18.04（6+12.04）萬元，應調(diào)增應納稅所得額6.016（18.04-12.024）萬元。

（二）將B貨物用于廣告宣傳的支出

相關的會計處理為：

借：銷售費用 ——廣告宣傳費 120400

貸：庫存商品 100000

應交稅費--應交增值稅（銷項稅額） 20400

增值稅方面，應計提銷項稅額2.04萬元。企業(yè)所得稅方面，納稅申報表的“營業(yè)收入”一欄應填為2512（2500+12）萬元，同時增加“營業(yè)成本”10萬元。第一步，調(diào)增應納稅所得額2（12-10）萬元。第二步，企業(yè)已調(diào)增的所得額2萬元應計入廣告宣傳費總額，企業(yè)共發(fā)生廣告宣傳費34.04（20+12.04+2）萬元， 2512×15%=376.8>34.04， 企業(yè)發(fā)生的廣告宣傳費可全額扣除，此時企業(yè)實際已扣除廣告宣傳費32.04（20+12.04）萬元，還有2萬元未扣除，應調(diào)減應納稅所得額2萬元。第一步與第二步合并來看，調(diào)增、調(diào)減數(shù)額相同，對應納稅所得額未造成實質(zhì)影響。

（三）將B貨物用于贊助、非公益性捐贈

相關的會計處理為：

借：營業(yè)外支出 120400

貸：庫存商品 100000

應交稅費--應交增值稅（銷項稅額） 20400

增值稅方面，應計提銷項稅額2.04萬元。企業(yè)所得稅方面，納稅申報表的“營業(yè)收入”一欄應填為2512（2500+12）萬元，同時增加“營業(yè)成本”10萬元。第一步，調(diào)增應納稅所得額2（12-10）萬元。第二步，依據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十條的規(guī)定，該項支出不得扣除，應調(diào)增應納稅所得額12.04萬元。

（四）將B貨物用于公益性捐贈

相關的會計處理為：

借：營業(yè)外支出 120400

貸：庫存商品 100000

應交稅費--應交增值稅（銷項稅額） 20400

增值稅方面，應計提銷項稅額2.04萬元。企業(yè)所得稅方面，納稅申報表的“營業(yè)收入”一欄應填為2512（2500+12）萬元，同時增加“營業(yè)成本”10萬元。第一步，調(diào)增應納稅所得額2（12-10）萬元。第二步，企業(yè)已調(diào)增的所得額2萬元應計入公益性捐贈支出總額，企業(yè)共發(fā)生公益性捐贈支出14.04（12.04+2）萬元，110×12%=13.2<14.04，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出可扣除13.2萬元，此時企業(yè)實際已扣除公益性捐贈支出12.04萬元，還有1.16（13.2-12.04）萬元未扣除，應調(diào)減應納稅所得額1.16萬元。