摘要：我國(guó)目前對(duì)保單獲取成本費(fèi)用化的處理方式頗受爭(zhēng)議，許多觀點(diǎn)傾向于對(duì)保單獲取成本DAC化。針對(duì)這些爭(zhēng)議，本文分析了不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)保單獲取成本會(huì)計(jì)處理方式及趨勢(shì)分析，比較了兩種處理方式，并對(duì)我國(guó)保單獲取成本處理是否該DAC化提出了自己的見(jiàn)解。

關(guān)鍵詞：保單獲取成本；DAC化處理；費(fèi)用化處理

一、 引言

由于保險(xiǎn)行業(yè)獨(dú)特的屬性，保險(xiǎn)公司在獲取新業(yè)務(wù)初期會(huì)產(chǎn)生大量的費(fèi)用，包括代理人的傭金、營(yíng)銷承保費(fèi)用、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)開(kāi)支。這些費(fèi)用即為保單的獲取成本，也稱保單取得成本或合同取得成本。而該項(xiàng)業(yè)務(wù)所帶來(lái)的收入?yún)s在保單期限內(nèi)隨著時(shí)間的推移而逐步確認(rèn)。

因此，在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，為了在時(shí)間上匹配收入和支出，便對(duì)保單的獲取成本（acquisition costs）予以資本化，相應(yīng)的保單獲取成本不應(yīng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，而應(yīng)資本化為資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)，并逐步在整個(gè)保險(xiǎn)合同生命周期進(jìn)行攤銷。由此設(shè)立的資產(chǎn)被稱為遞延保單獲得成本（DAC， deferred acquisition costs）。因此被成為DAC法或遞延法，目前被很多國(guó)家采用。

根據(jù)不同的會(huì)計(jì)模式，對(duì)保單獲取成本還有另一種處理方式——費(fèi)用化的方法。即將保單獲取成本在發(fā)生時(shí)直接確認(rèn)為費(fèi)用。我國(guó)目前采用的就是該方法。但該種處理方式頗受爭(zhēng)議。

王藍(lán)青（2011）認(rèn)為：我國(guó)新準(zhǔn)則的處理方式與許多國(guó)際和地區(qū)（例：中國(guó)香港）的采用遞延處理的做法不同，這樣的做法使得新準(zhǔn)則下的費(fèi)用要高于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告的水平。并且，不符合會(huì)計(jì)信息可靠性、準(zhǔn)確性的原則要求，也不利于境內(nèi)保險(xiǎn)公司提高競(jìng)爭(zhēng)力。劉琳、白魁耀（2007）認(rèn)為： 保單取得成本費(fèi)用化可能導(dǎo)致利潤(rùn)率偏低甚至虧損，客觀上提高了上市籌集資本的門檻，不利于財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)公司的資本擴(kuò)張。并且會(huì)導(dǎo)致保費(fèi)分出比例增高，使保險(xiǎn)公司利潤(rùn)外流。甚至使會(huì)計(jì)和算期末投保的客戶不得不付出更高的成本，減少國(guó)家稅收。凌飛、田麗麗（2006）認(rèn)為：將保單取得成本費(fèi)用化有可能出現(xiàn)利潤(rùn)與銷售量之間的反相關(guān)關(guān)系，不符合保險(xiǎn)公司利潤(rùn)應(yīng)該是隨著收入（保費(fèi)收入）的增加而增加的經(jīng)濟(jì)學(xué)原理，不能夠如實(shí)反映經(jīng)營(yíng)結(jié)果，也不符合會(huì)計(jì)配比要求。潘竟成（2002）認(rèn)為：對(duì)保單取得成本采用費(fèi)用化的處理方式，會(huì)隨之產(chǎn)生“新業(yè)務(wù)虧損”的情況，多數(shù)國(guó)家因此采用“一年定期修正法”來(lái)彌補(bǔ)由此造成的盈余緊張。

由于我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則起步較晚，又需要與國(guó)際接軌，因此在制定發(fā)展過(guò)程中大量借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）及美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（US GAAP）的經(jīng)驗(yàn)。針對(duì)我保單取得成本處理的爭(zhēng)議，下文將通過(guò)對(duì)IASB（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）和FASB（美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)）的發(fā)展及相關(guān)處理方式，結(jié)合我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展，對(duì)我國(guó)保單獲取成本是否應(yīng)該DAC化提出一些思考和建議。

二、 不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的處理方式分析

（一）IASB與FASB對(duì)保單獲取成本的處理傾向發(fā)展

盡管會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展已久，保險(xiǎn)會(huì)計(jì)的發(fā)展一直處于空白。1997年國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IASB才首次提出設(shè)計(jì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)方案。在2002年IASB將保險(xiǎn)會(huì)計(jì)方案分為兩個(gè)階段：第一階段， 2005年定義保險(xiǎn)合同，提出進(jìn)一步的信息披露要求；第二階段提出綜合的保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)原則。

根據(jù)第二階段的建議，只有已實(shí)際簽發(fā)合同的增量合同取得成本在合同責(zé)任的初始計(jì)量當(dāng)中要列入合同的現(xiàn)金流，并在保障期間隱含遞延。增量現(xiàn)金流會(huì)在個(gè)別合同層面計(jì)量。實(shí)質(zhì)上采用的是保單獲取成本的費(fèi)用化方式。

（二）中國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展及處理思路

為了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告趨同，從2007年開(kāi)始，我國(guó)實(shí)施新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并且第一次將保險(xiǎn)會(huì)計(jì)納入準(zhǔn)則的規(guī)定范圍內(nèi)，其中第25、26號(hào)準(zhǔn)則是專門為保險(xiǎn)會(huì)計(jì)所規(guī)定的原保險(xiǎn)、再保險(xiǎn)準(zhǔn)則。

從2007年的1月開(kāi)始，我國(guó)實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)一步達(dá)到了與國(guó)際趨同的效果。 在2008年財(cái)政部又頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（財(cái)會(huì)[2008]11號(hào)，以下簡(jiǎn)稱（（2號(hào)解釋）），以消除境內(nèi)外上市公司的差異。2號(hào)解釋要求所有保險(xiǎn)公司在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)保單獲取成本不遞延，計(jì)入當(dāng)期損益；同時(shí)，采用新的基于最佳估計(jì)原則下的準(zhǔn)備金評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)。為了具體落實(shí)《2號(hào)解釋》在保險(xiǎn)會(huì)計(jì)中的應(yīng)用，保監(jiān)會(huì)在2009年頒布了《保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》，依然要求對(duì)保單獲取成本進(jìn)行費(fèi)用化處理。

（三） 兩種處理方式的比較分析

通過(guò)上文的分析，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前采用的是資本化處理，而我國(guó)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目前采用費(fèi)用化的處理方式，最新國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也傾向采用這種方式。兩種方式的比較如下：

（1）理論基礎(chǔ)不同：資本化處理更符合會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，費(fèi)用化處理是資產(chǎn)負(fù)債觀的體現(xiàn)。

（2）會(huì)計(jì)處理的復(fù)雜程度不同：取得成本費(fèi)用化處理非常簡(jiǎn)單，在發(fā)生時(shí)直接作為當(dāng)期成本；而取得成本資本化處理比較復(fù)雜，因?yàn)樯婕暗揭院笕绾畏制跀備N的問(wèn)題。

（3）會(huì)計(jì)結(jié)果不同

費(fèi)用化處理方法下，首期出現(xiàn)虧損，利潤(rùn)更多出現(xiàn)在保險(xiǎn)后期。資本化方法有利于防止出現(xiàn)首期虧損，利潤(rùn)更多體現(xiàn)在保險(xiǎn)前期。

三、 結(jié)論及建議

由上文分析可知，我國(guó)目前保單獲取成本費(fèi)用化處理方式與國(guó)際主流的保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金計(jì)量模型是一致的，筆者認(rèn)為，我國(guó)沒(méi)有必要再對(duì)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金進(jìn)行DAC化，原因如下：（1）大部分文獻(xiàn)的爭(zhēng)議均基于當(dāng)初國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未明確提出保單獲取成本應(yīng)該怎樣處理的背景。而就目前國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展來(lái)看，費(fèi)用化的處理方式是大勢(shì)所趨。（2）目前看來(lái)，F(xiàn)ASB有向國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的趨勢(shì)，盡管未來(lái)FASB是否會(huì)改為保單獲取成本費(fèi)用化處理有待商榷，但目前我國(guó)再在現(xiàn)有規(guī)定上對(duì)保單獲取成本DAC化顯然是不明智的。（3）保單取得成本費(fèi)用化避免了資本化處理之后遞延資產(chǎn)攤銷的麻煩，并且有利于防范償付能力不足的風(fēng)險(xiǎn)。

針對(duì)保單獲取成本費(fèi)用化的弊端，筆者也有如下處理建議：（1）保險(xiǎn)公司可以從經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本規(guī)律和公司價(jià)值創(chuàng)造出發(fā)，逐步在內(nèi)部管理、預(yù)算自標(biāo)設(shè)定等方面采取保單獲取成本資本化的會(huì)計(jì)政策來(lái)指導(dǎo)業(yè)務(wù)發(fā)展和對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估。（2）我國(guó)可以結(jié)合我國(guó)國(guó)情在保單取得成本的定義上下文章，比如定義為“獲得保險(xiǎn)合同而直接增加的成本”，在具體內(nèi)容上將銷售人員福利和薪資加入其中，就可避免對(duì)保險(xiǎn)公司不同渠道產(chǎn)生不同的影響。（3）加強(qiáng)監(jiān)管，壓縮在對(duì)應(yīng)的準(zhǔn)備金處理方式下所帶來(lái)的利潤(rùn)操作空間。（作者單位：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)保險(xiǎn)學(xué)院）

參考文獻(xiàn)

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[3]潘竟成.壽險(xiǎn)公司保單取得成本財(cái)務(wù)分析. [J]上海保險(xiǎn).2002.2：13-14

[4]彭雪梅，保險(xiǎn)合同取得成本會(huì)計(jì)研究—基于IASB與FASB對(duì)保險(xiǎn)合同取得成本會(huì)計(jì)的意見(jiàn)，[J]，保險(xiǎn)研究，2010

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