【摘要】2008年新會計準則頒布以來，我國一直都堅持把歷史成本計量模式作為會計核算基礎，同時謹慎小心地引入公允價值。但隨著市場經(jīng)濟的日趨完善、經(jīng)濟環(huán)境的日益復雜，以歷史成本作為核算基礎的會計信息已不能滿足企業(yè)利益相關者的決策需要，而公允價值優(yōu)越性逐漸日益顯現(xiàn)。公允價值作為會計核算基礎在國際上已是大勢所趨。在這樣的背景下，我國終將推廣公允價值的計量范圍。本文在分析公允價值計量模式的優(yōu)越性和局限性的基礎上，并進一步指出公允價值在我國的運用現(xiàn)狀以及未來趨勢，最后結合實際提出一些建議，旨在為我國進一步推廣公允價值的運用提供參考。

【關鍵詞】公允價值 歷史成本 市場經(jīng)濟

一、公允價值的概述

IASA在《國際財務報告概念框架2010》中明示：會計要素計量基礎包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值以及現(xiàn)值。會計要求反映企業(yè)交易和事項的實質(zhì)，從而給財務報告相關者提供真實可靠的信息，便于他們做出相關決策。公允價值，相比于其他三種計量基礎，能夠隨時捕捉市場動態(tài)變化，從而能夠真實反映、客觀計量所要核算的交易和事項。但是在市場經(jīng)濟發(fā)展還不夠完善，市場基礎條件還不健全的現(xiàn)實條件下，公允價值存在著一定的局限性。局限性是暫時的，不能因此否認公允價值在反映會計信息相關性、可靠性上的優(yōu)越性。

（一）公允價值的局限性

1.現(xiàn)行公允價值的可靠性難以保證

目前，市場經(jīng)濟發(fā)展不完善、公司治理機構不健全的現(xiàn)狀減弱了會計信息可靠性。在這樣不健全的市場條件下，會計準則也是不完善的，因其對公允價值只有原則性規(guī)定，沒有具體操作指導，導致公允價值的度量具有很大的不確定性。尤其當不存在活躍市場條件下，由于公允價值沒有可操作性的確定標準，估計參數(shù)以及信息來源將不能得到保證。同時，現(xiàn)行產(chǎn)權制度缺陷、司法效率不高往往造成某些會計人員不能嚴格執(zhí)行會計準則，會計人員通常為了虛增利潤謀取一己之力、虛增費用少繳稅費等目的而虛假做賬。這些都對公允價值的可靠性造成了極大挑戰(zhàn)。

2.現(xiàn)行公允價值實際操作難度大

現(xiàn)行會計準則對于公允價值只有原則性規(guī)定，沒有具體操作指導，導致公允價值具體如何操作無章可循。當市場不能找到可供參考的價格時，需要會計人員采取估值技術確定公允價值，而對于未來現(xiàn)金流量的度量涉及到如何確定金額、時點、貼現(xiàn)率等，這就加大了估值難度。專業(yè)評估機構估值成本高昂，企業(yè)通常不愿采取這種方式，因此，在現(xiàn)有條件下，公允價值的實際操作難度非常大。

3.公允價值加大了財務報表數(shù)據(jù)的波動性

公允價值具有動態(tài)性，隨著市場經(jīng)濟以及企業(yè)自身經(jīng)營環(huán)境的變化而變化。這就不排除某些企業(yè)在資產(chǎn)負債表日的股票價格出現(xiàn)非正常變動的可能性，這種變動通常帶有人為操作性，不能真實反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)績，從而誤導財務報告使用者，使得會計信息不具有參考價值。

（二）公允價值的優(yōu)越性

1.公允價值本質(zhì)決定公允價值具有相關性

公允價值的本質(zhì)強調(diào)對交易和事項的真實反映和客觀計量，從而為企業(yè)利益相關者提供真實可靠的信息，并做出相關決策，這就符合會計信息質(zhì)量相關性的要求。

2.公允價值可靠性隨著市場條件日益成熟必將得到改善

隨著市場經(jīng)濟不斷完善，經(jīng)驗的不斷積累，公允價值的獲取渠道以及獲得手段不斷朝多元化趨勢發(fā)展。會計準則、公允價值應用指南的不斷細化，使得公允價值獲取程序更加真實；加之法律規(guī)范的建立健全，保障了會計計量結果的真實性，從而保證了公允價值的可靠性。

3.歷史成本的缺陷

隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展以及經(jīng)濟環(huán)境的日趨復雜，以歷史成本核算為基礎的會計信息已經(jīng)不能真實可靠地反映現(xiàn)實。歷史成本的局限性主要體現(xiàn)在以下三個方面：首先，隨著金融工具的不斷創(chuàng)新，歷史成本已經(jīng)不能滿足對交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)以及以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)期末價值的核算要求。其次，歷史成本不能夠反映隨市場經(jīng)濟環(huán)境變化而變化的資產(chǎn)負債賬面價值，不能披露相關利得與損失，必將使得會計信息失去可靠性、相關性。最后，歷史成本核算可能虛高利潤，不能反映企業(yè)補充資產(chǎn)存貨的能力，進而造成多繳所得稅、把資本當作股利償還給股東等后果。

二、公允價值計量在我國的運用

（一）公允價值在我國的運用現(xiàn)狀

2008年新會計準則頒布以來，我國一直都堅持把歷史成本作為會計核算基礎，謹慎地引入公允價值。因而，公允價值在我國運用并不廣泛，主要集中在一些金融工具如股票、債券、基金，以及投資性房地產(chǎn)和企業(yè)并購重組。我國謹慎引入公允價值的原因目前主要有以下兩種考慮：一是因為我國的市場經(jīng)濟不完善，缺乏公允價值運用的市場基礎；二是鑒于金融危機的考慮。雖然美國2008年金融危機根本原因是由于美國社會超前消費、金融工具過度創(chuàng)新以及監(jiān)管疏忽，但是不得不說公允價值的運用確實起到了推波助瀾的作用。這也部分解釋了中國受到較小危機沖擊的原因。

（二）公允價值在我國的未來趨勢

目前，國際上一些大國都很關注公允價值的運用。美國作為發(fā)達資本主義國家的代表，在積極推動運用公允價值計量上起到了帶頭作用。雖然經(jīng)歷2008年對于使用公允價值的弊大于利的短暫質(zhì)疑，但是同年由SEU提交的一份長達211頁的調(diào)查報告，澄清了公允價值的清白，認為公允價值對于倒閉企業(yè)的負面影響并不大。此后，美國財務會計準則委員會多次頒布關于公允價值計量的公告，旨在規(guī)范引導會計人員合理有效的運用公允價值計量。

歐盟作為一個集政治實體和經(jīng)濟實體于一身、在世界上具有巨大影響力的區(qū)域一體化組織，也在加快運用公允價值計量模式。但是歐盟各國市場經(jīng)濟環(huán)境、會計制度、各自需求存在差異，給公允價值推廣帶來了一定的障礙。目前，歐洲有些企業(yè)機構正在加強協(xié)作，旨在制定公允價值評估的規(guī)范，例如如何確定合并企業(yè)價值以及在國際財務報告準則下如何計量資產(chǎn)減值。并要求參與機構要參考執(zhí)行指定的規(guī)范，如不加以參考，就得說明原因以及給出區(qū)別，從而達到相對統(tǒng)一的標準。可見，公允價值模式的運用已經(jīng)是大勢所趨。

中國在2010年發(fā)布了關于中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則的持續(xù)趨同路線圖。但是也明確表示了不會完全使用IFRS，而是繼續(xù)采取趨同模式。在公允價值計量模式使用上，中國也是采取了同樣的態(tài)度。目前，公允價值計量模式僅僅集中在金融工具、債務重組、企業(yè)合并、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及生物性資產(chǎn)上。但是隨著我國市場經(jīng)濟的不斷完善，在國際趨同的大背景下，我國并定會推廣公允價值的計量范圍。

三、政策建議

（一）加強市場經(jīng)濟建設，優(yōu)化市場操作環(huán)境

公允價值是在市場經(jīng)濟逐漸完善的背景下產(chǎn)生的，它的到來始終與市場經(jīng)濟緊密關聯(lián)。完善的證券交易市場、生產(chǎn)資料市場、資本運作市場可以為公允價值提供公平、合理的市場交易環(huán)境。我國雖然已經(jīng)確立市場經(jīng)濟制度，但是市場經(jīng)濟仍不規(guī)范，還沒有形成活躍的二級交易市場，因此公允價值難以從市場取得，通過估值技術得到的公允價值不能真實反映市場各方面信息。中國目前正在加強公允價值計量模式的運用，但更為迫切的是建立完善的市場經(jīng)濟環(huán)境。尤其要加強產(chǎn)權交易市場和資本市場的發(fā)展，從而為公允價值提供良好的外部環(huán)境。

（二）細化企業(yè)會計準則，提供實務操作指引

現(xiàn)行企業(yè)會計準則，對于公允價值的界定十分籠統(tǒng)。2008年新會計準則首次引入公允價值概念，只是做出一個簡單界定，并沒能深入闡述內(nèi)涵。尤其對金額的確定，僅僅闡述為“公允價值金額能夠取得，并可靠計量”，金額該如何取得、如何保證可靠性以及在計量方法上該如何操作，都沒有給出具體指導，這就帶來了操作上的極大不確定性。目前關于公允價值的具體規(guī)定仍然分布在不同準則里，例如：交易性金融資產(chǎn)，可供出售金融資產(chǎn)，投資性房地產(chǎn)等，帶來了公允價值運用的復雜性和難度。所以迫切需要我國相關部門制定一個關于公允價值的準則，細化操作辦法，統(tǒng)一操作程序，從而增加公允價值操作可行性。

（三）提高會計人員素質(zhì)，增強職業(yè)判斷能力

會計信息可靠性意味著：在相同的市場經(jīng)濟環(huán)境里，當不同的會計主體對于同一事項進行核算時，要求他們能夠獲得相同的結果。這就對會計人員的職業(yè)判斷能力提出了要求，當不存在活躍市場且不存在相似交易的活躍市場情況下，估值技術運用是獲得公允價值唯一來源。而通過估值得到的公允價值可靠性備受質(zhì)疑。因為對于未來現(xiàn)金流、折現(xiàn)率的選擇依賴于會計主體思維方式和主觀選擇，因而現(xiàn)值結果也就因人而異。我國企業(yè)會計人員通常具有一定的會計核算知識結構，但是職業(yè)判斷能力稍顯不足。通過加強會計人員的理論學習和技能培訓，來提升相關知識結構水平和專業(yè)技能素質(zhì)，盡量減少因自身判斷有誤或者選擇不當帶來的對公允價值判斷偏差。

（四）完善企業(yè)內(nèi)部控制，確保自身制度保障

內(nèi)部控制制度的建立健全能夠保障會計系統(tǒng)的有效運行，它是建立現(xiàn)代企業(yè)制度的內(nèi)在要求。加強與企業(yè)會計制度相關的內(nèi)部控制制度，以提高會計信息質(zhì)量。建立獎懲機制，獎勵那些誠信做賬的會計人員，同時嚴格懲罰虛假做賬、操縱利潤的不良行為，以增強會計信息可靠性、相關性，為管理者等相關決策者提供所需的經(jīng)濟信息。

參考文獻

[1]于永生.IASB 與FASB 公允價值計量項目研究[M].上海：立信會計出版社，2007.

[2]財政部.中國企業(yè)會計準則與國際財務報告準則持續(xù)趨同路線圖[S].2010.

[3]黃學敏.公允價值——理論內(nèi)涵與準則運用[J].會計研究，2004（06）.

作者簡介：陳婕（1991-），女，漢族，碩士研究生，東南大學經(jīng)濟管理學院，研究方向：金融學。

（編輯：陳岑）