【摘要】貨幣資金的審計(jì)是審計(jì)工作的重要內(nèi)容，開展貨幣資金的審計(jì)必須結(jié)合貨幣資金的內(nèi)控制度、錯(cuò)弊類型、原因等因素進(jìn)行分析。

【關(guān)鍵詞】貨幣資金 內(nèi)部控制 問題

一、現(xiàn)金管理中常見的錯(cuò)弊行為

（一）公款私用，挪用現(xiàn)金

挪用現(xiàn)金是有關(guān)當(dāng)事人利用職務(wù)之便或未經(jīng)單位領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)在一定時(shí)間內(nèi)將公款私用的一種舞弊行為。挪用現(xiàn)金比貪污現(xiàn)金在性質(zhì)上輕微些，因?yàn)榕灿矛F(xiàn)金后，當(dāng)事人未涂改、偽造會(huì)計(jì)憑證，未進(jìn)行虛假的賬務(wù)處理。挪用現(xiàn)金舞弊的形式有很多，其主要手法有：（1）用現(xiàn)金日記賬挪用現(xiàn)金，一般地講，當(dāng)庫存現(xiàn)金與現(xiàn)金日記賬余額和現(xiàn)金總賬余額相符時(shí)，現(xiàn)金不會(huì)出現(xiàn)問題。但是，總賬登記往往是一個(gè)星期或一月登記一次，當(dāng)?shù)峭昕傎~，并進(jìn)行賬賬和賬實(shí)核對后就可利用尚未登記總賬之機(jī)，采用少加現(xiàn)金收入日記賬合計(jì)數(shù)或多加現(xiàn)金支出日記賬合計(jì)數(shù)的手段來達(dá)到挪用現(xiàn)金的目的。（2）利用借款挪用現(xiàn)金，企業(yè)在日常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中常常會(huì)發(fā)生一些零星的現(xiàn)金支付，比如職工預(yù)借差旅費(fèi)、采購員預(yù)借采購款等。在這些業(yè)務(wù)中，如果企業(yè)確實(shí)發(fā)生了相關(guān)的業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)處理上并沒有什么相關(guān)的錯(cuò)弊發(fā)生。但在有的情況下，企業(yè)的主管人員卻可以利用合理借款的借口，來達(dá)到挪用現(xiàn)金的目的。例如，某企業(yè)主管人員利用借款的形式為單位職工簽批借條一張，職工借款后并未利用借款實(shí)現(xiàn)借條上的業(yè)務(wù)而是將其挪作私人之用。（3）延遲入賬，挪用現(xiàn)金按照財(cái)務(wù)制度的規(guī)定，企業(yè)收入的現(xiàn)金應(yīng)及時(shí)入賬，并及時(shí)送存銀行，如果收入的現(xiàn)金未制證或雖已制證但未及時(shí)登賬，就給出納員提供了挪用現(xiàn)金的機(jī)會(huì)。（4）循環(huán)入賬，挪用現(xiàn)金企業(yè)在營銷過程中，出于商業(yè)上的目的，往往利用商業(yè)信用進(jìn)行銷售商品或提供勞務(wù)。廣泛利用商業(yè)信用的方法，為企業(yè)會(huì)計(jì)人員或出納人員挪用現(xiàn)金大開方便之門。采用循環(huán)入賬的手法挪用現(xiàn)金，企業(yè)會(huì)計(jì)人員或出納人員可在一筆應(yīng)收賬款收到現(xiàn)金后暫不入賬，而將現(xiàn)金挪作他用；待下一筆應(yīng)收賬款收現(xiàn)后，用下一筆應(yīng)收賬款收取的現(xiàn)金抵補(bǔ)上一筆應(yīng)收賬款，會(huì)計(jì)人員或出納人員繼續(xù)挪用第二筆應(yīng)收賬款收取的現(xiàn)金；等第三筆應(yīng)收賬款收現(xiàn)后，再用第三筆應(yīng)收賬款收取的現(xiàn)金抵補(bǔ)第二筆應(yīng)收賬款如此循環(huán)入賬，永無止境。（5）白條抵庫，挪用現(xiàn)金根據(jù)現(xiàn)金管理的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)不允許用不符合財(cái)務(wù)制度的白條頂替庫存現(xiàn)金。但部分企業(yè)人員利用職務(wù)上的便利，開出白條抵充現(xiàn)金，利用白條借出的現(xiàn)金為自己或他人謀取私利。其主要原因是會(huì)計(jì)牽制不力，稽核人員未發(fā)揮作用。

（二）涂改憑證金額，錯(cuò)記金額，貪污現(xiàn)金

會(huì)計(jì)人員利用原始憑證管理上存在的漏洞或業(yè)務(wù)上的便利條件，使用退字靈、修正液等化學(xué)藥劑，乘機(jī)更改發(fā)票或收據(jù)上的金額，把現(xiàn)金收入原始憑證上的金額改小或?qū)F(xiàn)金支出原始憑證上的金額放大，從而達(dá)到貪污的目的。其主要的原因是會(huì)計(jì)主管人員或指定人員未認(rèn)真審查原始憑證。出納人員在登記現(xiàn)金日記賬時(shí)故意記錯(cuò)金額或?qū)⑵浜嫌?jì)數(shù)加錯(cuò)，表現(xiàn)為少記收入、多記支出從而將多余的現(xiàn)金據(jù)為已有。其主要原因是會(huì)計(jì)分工、會(huì)計(jì)牽制出了問題，出納人員除登記日記賬外，還兼登記明細(xì)賬和總賬。

（三）票據(jù)頭尾不一

票據(jù)出票時(shí)往往是需要套寫。出納員或經(jīng)辦人員在套寫時(shí)將復(fù)寫紙的下面放置廢紙，利用假復(fù)寫的方法，使票據(jù)憑證聯(lián)和存根聯(lián)金額不一致，造成收多報(bào)少或支少報(bào)多，貪污差額款。其主要原因是填制收付款原始憑證與收付款職責(zé)未分離，單位內(nèi)部牽制制度失效。

（四）撕毀票據(jù)或盜用憑證

會(huì)計(jì)人員或出納人員對收入現(xiàn)金的票據(jù)，乘機(jī)撕毀，將現(xiàn)金據(jù)為已有，或用盜取的發(fā)票、收據(jù)等憑證向客戶開票，隱匿現(xiàn)金，達(dá)到貪污的目的。其主要原因是單位票據(jù)管理方面存在漏洞，未能有效地控制票據(jù)的數(shù)量和編號(hào)；對于收入款項(xiàng)的監(jiān)督不力。

（五）虛開發(fā)票，虛構(gòu)內(nèi)容

會(huì)計(jì)人員或有關(guān)人員與外部人員串通，在購物時(shí)虛開發(fā)票，或在做賬時(shí)虛列工資、獎(jiǎng)金等，將多支出的現(xiàn)金據(jù)為已有。其主要原因是未能堅(jiān)持經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的辦理不得由一人負(fù)責(zé)全過程的原則；不能做到薪金支付單等由單位人事部門編制和審核；會(huì)計(jì)稽核人員未能真正發(fā)揮作用。

（六）添枝加葉，加碼報(bào)銷

會(huì)計(jì)人員在原始憑證上添加經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)容和金額，達(dá)到貪污現(xiàn)金的目的。其主要原因是會(huì)計(jì)稽核人員未履行職責(zé)，未發(fā)揮作用。

（七）換用“現(xiàn)金”和“銀行存款”科目

根據(jù)規(guī)定，對于超過100元的收支業(yè)務(wù)，應(yīng)通過銀行轉(zhuǎn)賬的方式進(jìn)行結(jié)算。在實(shí)際工作中，存在著超出此限額幾倍、幾十倍的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)的作法，這為企業(yè)會(huì)計(jì)人員貪污現(xiàn)金創(chuàng)造了極好的條件。會(huì)計(jì)人員可以將收到的現(xiàn)金收入不入現(xiàn)金賬、而是虛列銀行存款賬，從而侵吞現(xiàn)金。也可將實(shí)際用現(xiàn)金支付的業(yè)務(wù)，記入銀行存款科目，從而將該部分現(xiàn)金占為已有。

二、銀行存款管理中常見的錯(cuò)弊行為

管住銀行開戶點(diǎn)。對銀行賬戶的開立、管理等要有具體規(guī)定。這里需要特別提示的是，一些單位為了達(dá)到不可告人的目的，以各種理由在同一銀行的不同營業(yè)網(wǎng)點(diǎn)開立賬戶，或者同時(shí)跨行開戶、多頭開戶、隨意開戶。更有甚者，近年來，將單位公款以職工個(gè)人名義私存銀行現(xiàn)象也較普遍。因此，按照有關(guān)規(guī)定，應(yīng)及時(shí)、定期對銀行開戶點(diǎn)進(jìn)行認(rèn)真清理和檢查。

（一）擅自提現(xiàn)或填票購物以及公款私存

會(huì)計(jì)人員或出納人員擅自簽發(fā)現(xiàn)金支票提取現(xiàn)金或擅自簽發(fā)轉(zhuǎn)賬支票套購物品，不留存根，不記賬，將現(xiàn)金、實(shí)物據(jù)為已有。其主要原因是未建立有效的票據(jù)使用制度，未定期核對銀行存款日記賬和銀行對賬單；會(huì)計(jì)人員利用經(jīng)管貨幣資金收支業(yè)務(wù)的便利，把公款轉(zhuǎn)入自已私設(shè)的銀行戶頭上，從而達(dá)到侵吞公款或長期占有公款的目的。其主要原因是未建立有效的票據(jù)使用制度，未定期核對銀行存款日記賬和銀行對賬單；企業(yè)銀行存款賬務(wù)混亂，資金浪費(fèi)及差錯(cuò)現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，原因是企業(yè)在多頭開戶的情況下，不按自然戶設(shè)置，而是多戶同設(shè)一本日記賬。且大多數(shù)只記本單位的銀行存款日記賬，無專人收集整理和清查核對銀行對賬單，無法使本單位的銀行存款日記賬與銀行對賬單核對，致使企業(yè)銀行存款日記賬與銀行對賬單長期不符出現(xiàn)差額的現(xiàn)象。也有的企業(yè)自身財(cái)務(wù)管理手續(xù)不健全，缺少單據(jù)不從自身查找，而找銀行對賬單作為本企業(yè)記賬依據(jù)起不到兩賬相互勾稽、相互對證的作用。

（二）多頭開戶，截留公款

會(huì)計(jì)人員利用個(gè)別銀行間互相爭資金、拉客戶的機(jī)會(huì)，私自利用單位印鑒章在他行開設(shè)存款賬戶，以本單位更換開戶行為由，要求付款單位將欠款或銷貨收入轉(zhuǎn)至私設(shè)的戶頭上，從而達(dá)到截留公款的目的。其主要原因是印鑒的保管崗位和貨幣資金收款崗位未分開。據(jù)國家有關(guān)資料統(tǒng)計(jì)有41家國有企業(yè)與14家集體企業(yè)在銀行開立基本存款賬戶與一般存款賬戶多達(dá)669戶！平均每家企業(yè)在銀行開戶12戶，有9家開戶在20戶以上。其中，有一個(gè)工廠在銀行開戶48戶，一個(gè)公司在銀行開戶51戶數(shù)額之大讓人吃驚，這些企業(yè)多頭開戶給會(huì)計(jì)核算，資金管理等諸多方面帶來不利影響。企業(yè)多頭開戶影響了資金的有效使用。近年來，隨著我國從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制向市場經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)變，企業(yè)實(shí)行“自主經(jīng)營 ，自負(fù)盈虧”有些人不能正確理解自主經(jīng)營的含義，認(rèn)為企業(yè)從此便成為他的天下。明知國家禁止多頭開設(shè)賬戶但是，為了方便私用躲避還貸和各種檢查，仍在多個(gè)銀行甚至一個(gè)銀行多頭開戶。加之專業(yè)銀行向商業(yè)銀行過渡，銀行之間的競爭日趨激烈，金融部門受利益驅(qū)動(dòng)，也放松了對企業(yè)貨幣資金的監(jiān)管。各專業(yè)銀行為了拉儲(chǔ)戶、搶存款、違反金融法規(guī)，盡量為客戶提供方便致使企業(yè)多頭開戶。

（三）轉(zhuǎn)賬套現(xiàn)，出借支票、賬戶

會(huì)計(jì)人員或有關(guān)人員配合外單位不法人員在收到外單位轉(zhuǎn)入的銀行存款后，開具現(xiàn)金支票，提取后交付外單位、達(dá)到套取現(xiàn)金的目的。其主要原因是負(fù)責(zé)債權(quán)債務(wù)的崗位和負(fù)責(zé)貨幣資金的崗位發(fā)生了混崗；會(huì)計(jì)人員非法將支票借給他人用于結(jié)算或被允許使用本單位開設(shè)的銀行賬戶辦理收付、轉(zhuǎn)賬業(yè)務(wù)，從中撈取私利。其主要原因是票據(jù)、銀行賬戶管理混亂，各種票據(jù)未連續(xù)編號(hào)，稽核崗位形同虛設(shè)。

（四）私自背書轉(zhuǎn)讓，“初”取末“存”

會(huì)計(jì)人員將收到的轉(zhuǎn)賬支票、銀行匯票、商業(yè)匯票及銀行本票等票據(jù)私自背書轉(zhuǎn)讓給與個(gè)人利害相連的單位，以達(dá)到變相侵吞、占有公款的目的。其主要原因是會(huì)計(jì)人員保管了支付事項(xiàng)所需的全部印章。出納人員私蓋印章，于月初從銀行賬戶上提取大額現(xiàn)金，月末再把所欠窟窿補(bǔ)齊，如此可使銀行對賬單上的期末余額和銀行存款日記賬上的期末余額相符，以掩人耳目。其主要原因是出納人員保管了銀行印鑒章。

（五）涂改銀行對賬單

會(huì)計(jì)人員私自提現(xiàn)，然后通過涂改銀行對賬單上發(fā)生額或余額，使其與銀行存款日記賬上金額相等或平衡，以掩蓋銀行存款已少的事實(shí)。其主要原因是會(huì)計(jì)分工出了問題，負(fù)責(zé)銀行收付業(yè)務(wù)人員的職責(zé)和負(fù)責(zé)調(diào)節(jié)銀行對賬單人員的職責(zé)未分開。

（六）惡意串通，支付虛開票款

會(huì)計(jì)人員或其他有關(guān)人員串通商（廠）家，根據(jù)開具的不實(shí)發(fā)票及填制的虛假收料單（驗(yàn)收單），將購物票款轉(zhuǎn)至商（廠）家，對方提款后私分。其主要原因是會(huì)計(jì)核算時(shí)未做到賬賬相符、賬實(shí)相符。

三、我國企業(yè)貨幣資金內(nèi)部控制存在問題的原因分析

（一）沒有建立完善的貨幣資金內(nèi)部控制體系

當(dāng)前多數(shù)企業(yè)沒有一個(gè)健全有效的內(nèi)控框架，控制環(huán)境薄弱，沒有建立符合現(xiàn)代企業(yè)制度的組織機(jī)構(gòu)。目前，一些單位對建立內(nèi)部控制制度不夠重視，內(nèi)部控制制度殘缺不全或有關(guān)內(nèi)容設(shè)計(jì)不夠合理。比如在不相容職務(wù)分離原則上，一些單位在編制人員較少的情況下，沒有增配人員，使得一名財(cái)務(wù)人員常常身兼數(shù)職，容易對貨幣資金業(yè)務(wù)的某個(gè)環(huán)節(jié)擁有絕對的處置權(quán)。類似行為得不到有效的監(jiān)督，就容易造成管理上的漏洞；單位領(lǐng)導(dǎo)或主管人員濫用職權(quán)，部分領(lǐng)導(dǎo)干部或主管人員置內(nèi)部控制規(guī)章于不顧，將自己的行為凌駕于內(nèi)部控制制度之上，必然會(huì)使業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員屈從于外部壓力，繞過必要的程序和環(huán)節(jié)，違規(guī)辦理業(yè)務(wù)。有的企業(yè)內(nèi)部控制制度殘缺不齊，還有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)對“會(huì)計(jì)法”等法律法規(guī)，有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)。對于會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)必須真實(shí)準(zhǔn)確的規(guī)定不以為然，以為單位里只要領(lǐng)導(dǎo)就可以說了算，這樣其實(shí)是處于弱勢地位，致使內(nèi)控制度失效。

具體業(yè)務(wù)經(jīng)辦人員素質(zhì)不高如果人員安排不當(dāng)，不具備相應(yīng)的管理知識(shí)和能力以及較高的思想道德品質(zhì)，也會(huì)影響內(nèi)控制度效力的有效發(fā)揮，不能及時(shí)杜絕風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。如某些會(huì)計(jì)人員明知有些做法是違反財(cái)經(jīng)法規(guī)的，但為了個(gè)人利益，順從某些領(lǐng)導(dǎo)意圖辦事，甚至討好領(lǐng)導(dǎo)，人為調(diào)節(jié)利潤，造成盈虧不實(shí)。有的會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)能力較差，技術(shù)水平跟不上會(huì)計(jì)發(fā)展的需要。

（二）忽視貨幣資金內(nèi)部控制的關(guān)鍵點(diǎn)

貨幣資金的控制要點(diǎn)是現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)和銀行存款收支業(yè)務(wù)的管理。從現(xiàn)金和銀行存款內(nèi)部控制現(xiàn)狀來看，大多數(shù)單位沒有注重崗位分工、授權(quán)批準(zhǔn)制度的建立，導(dǎo)致了現(xiàn)金、銀行存款漏洞的發(fā)生。有的企業(yè)會(huì)計(jì)秩序混亂，管理失控，缺乏嚴(yán)格的復(fù)核制度和內(nèi)部牽制制度；有的賬物、賬證、賬賬、賬表不符；有的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)不正確、不真實(shí)、不完整；有的現(xiàn)金管理不符合規(guī)定，會(huì)計(jì)工作缺乏獨(dú)立性和權(quán)威性會(huì)計(jì)控制的作用未能很好發(fā)揮。

（三）內(nèi)部審計(jì)控制薄弱

有部分企業(yè)未建立內(nèi)部審計(jì)制度，也有企業(yè)對內(nèi)審工作缺乏正確的認(rèn)識(shí)，不認(rèn)為內(nèi)審工作是保障企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全、保證會(huì)計(jì)資料正確性和提高經(jīng)濟(jì)效率的內(nèi)在需要。內(nèi)部審計(jì)制度是內(nèi)部控制制度的重要組成部分，也是企業(yè)建立自我約束機(jī)制的需要。因此，對設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏緊迫感，已建立內(nèi)審機(jī)構(gòu)的企業(yè)也未能充分發(fā)揮應(yīng)有的作用。

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作者簡介：趙澤華（1984-），女，漢族，吉林人，國家林業(yè)局林產(chǎn)工業(yè)，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。趙永剛（1984-），滿族，男，河北人，核工業(yè)計(jì)算機(jī)應(yīng)用研究所，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。

（編輯：陳岑）