【摘要】企業(yè)為擴(kuò)大生產(chǎn)的常見方式有兩種：一是通過籌集權(quán)益資本及信貸資本或動(dòng)用盈余來進(jìn)行生產(chǎn)設(shè)備的購置、廠房的構(gòu)建、新產(chǎn)品的研制與開發(fā)，以達(dá)到擴(kuò)大其市場(chǎng)份額、提升競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的目的；二是通過收購其他同類生產(chǎn)廠家或者與其他廠家進(jìn)行股權(quán)聯(lián)合。后一種方式就是企業(yè)合并。隨著我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，企業(yè)并購乃至跨國并購的案例逐漸增多。財(cái)政部在借鑒國際準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，發(fā)布了關(guān)于企業(yè)合并會(huì)計(jì)管理方法。在近年的推行實(shí)踐中，仍存在一些問題，本文將針對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則體系下的企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理存在問題，結(jié)合對(duì)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較分析，提出了若干趨勢(shì)看法。

【關(guān)鍵詞】會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 合并 問題分析 趨勢(shì)

一、現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并規(guī)范的問題

（一）權(quán)益結(jié)合法的不足和使用現(xiàn)狀

1.按照現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定的權(quán)益法的規(guī)定，當(dāng)所有權(quán)不能全部擁有時(shí)，在合并時(shí)常常容易增大投資方的不良資產(chǎn)和負(fù)債率

現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則使用賬面價(jià)值作為合并會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)，雖然減少了人為的干擾性，但也帶來了被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債被錯(cuò)估的問題，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生了負(fù)面消極的影響。如果同一控制下的企業(yè)合并發(fā)生在年初的其它時(shí)間，那么在年初至合并日這段時(shí)間的利潤將被規(guī)劃到合并企業(yè)的利潤報(bào)表中。盡管現(xiàn)行規(guī)定要求這部分利潤應(yīng)該在合并利潤表中單獨(dú)列項(xiàng)反映，但在實(shí)際應(yīng)用的過程中有誤導(dǎo)投資者的可能性。按比例合并的辦法對(duì)投資者來說，財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性得到了很大程度的提高，也能更好地發(fā)揮股東對(duì)公司的監(jiān)督作用。

2.權(quán)益法下利潤的扭曲

這種情況下報(bào)表中的利潤通常比購買法下的高，當(dāng)子公司凈資產(chǎn)成本低于公允價(jià)值時(shí)，這種規(guī)定下母公司的投資是按照子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值來計(jì)量的。購買法是按照購買價(jià)格高的來計(jì)量，其賬面價(jià)值、股東權(quán)益都高于權(quán)益結(jié)合法下的規(guī)定，而留存收益小于權(quán)益法下的。在非期初合并的情況下，購買法下的凈利潤僅限于合并后的，權(quán)益法則將被合并企業(yè)的利潤納入到報(bào)表中。由于購買法下的資產(chǎn)價(jià)值高于權(quán)益法的規(guī)定，在一定程度上降低了利潤，從而在合并后可能得到較低的收益。權(quán)益法下這種對(duì)于不是合并后的產(chǎn)生的虛高利潤，無法使投資者對(duì)投資有比較真實(shí)的認(rèn)識(shí)，容易對(duì)投資者產(chǎn)生誤導(dǎo)的作用。

3.企業(yè)傾向于使用權(quán)益結(jié)合法

現(xiàn)行合并準(zhǔn)則規(guī)定允許購買法和權(quán)益結(jié)合法同時(shí)存在，并且在一定程度上強(qiáng)調(diào)了公允價(jià)值作為記賬基礎(chǔ)，相對(duì)傾向于購買法。但目前在我國企業(yè)合并仍然采用的是權(quán)益結(jié)合法，在很多上市公司換股的合并中得到了廣泛的應(yīng)用。

權(quán)益結(jié)合法之所以受青睞主要是由于法律法規(guī)的不健全和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不完善。采用購買法下合并后的利潤才能計(jì)入到企業(yè)的損益中，購買前的利潤只能被作為投資成本。在我國有關(guān)法規(guī)規(guī)定中，對(duì)企業(yè)上市都有財(cái)務(wù)上的硬性規(guī)定，比如上市必須達(dá)到連續(xù)三年盈利，凈收益率達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)以上，有些企業(yè)在合并后按照購買法很難達(dá)到連續(xù)盈利的要求。此外購買法很可能帶來較高的入賬價(jià)值，而年度高折舊率又影響了企業(yè)的利潤。而權(quán)益結(jié)合法就不會(huì)有這些不利影響。為增強(qiáng)投資者對(duì)企業(yè)的信心，提高企業(yè)的賬面盈利水平可能也是企業(yè)選擇權(quán)益法的主觀原因。

（二）購買法的不足與使用現(xiàn)狀

1.合并企業(yè)與被并企業(yè)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)不同

購買法下購購買企業(yè)的賬面價(jià)值不變，被合并企業(yè)可以按照公允價(jià)值的方法來計(jì)價(jià)。如果同一個(gè)企業(yè)內(nèi)部有兩種不同的計(jì)價(jià)方法，這是和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理念相違背的。所以從企業(yè)管理和會(huì)計(jì)的角度來看，如果把企業(yè)合并認(rèn)為是一個(gè)公司經(jīng)營的新起點(diǎn)，那么企業(yè)的合并雙方都應(yīng)該按照公允價(jià)值來計(jì)價(jià)。

2.正負(fù)商譽(yù)處理的不同

購買法下對(duì)于合并成本大于被合并企業(yè)的可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額要計(jì)入到商譽(yù)中，并購企業(yè)小于其對(duì)應(yīng)的差額要計(jì)入到當(dāng)期損益中。在企業(yè)出現(xiàn)負(fù)商譽(yù)的情況下，常常把凈資產(chǎn)高于收購成本的資產(chǎn)分配到其它資產(chǎn)中去，好像是企業(yè)資產(chǎn)在合并時(shí)被賣出企業(yè)方低估了，資產(chǎn)被低估往往是由于市場(chǎng)的原因，而不是企業(yè)在利潤的問題，而對(duì)商譽(yù)卻只和后者有關(guān)。但比較正商譽(yù)，如果這樣理解，也可以把它計(jì)入當(dāng)期損益。所以，正負(fù)商譽(yù)的不同會(huì)計(jì)處理始終還存在著一定的不合理的地方。

3.公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)確性和可靠性不完善

對(duì)于非同一企業(yè)合并，被購買方的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債按照公允價(jià)值計(jì)量，不論以前是否在被購買方的報(bào)表上確認(rèn)（如果存在沒有包括在被購買方原報(bào)表的事項(xiàng)，需要加以識(shí)別），都需要運(yùn)用合理的會(huì)計(jì)技術(shù)和方法來確定新的公允價(jià)值。

鑒于我國目前的資本市場(chǎng)還不夠活躍、相關(guān)法律法規(guī)尚不完善、公允價(jià)值缺乏科學(xué)的參考標(biāo)準(zhǔn)、會(huì)計(jì)人員缺乏相應(yīng)專業(yè)知識(shí)等等情況，對(duì)公允價(jià)值的把握和準(zhǔn)確的判斷成為了應(yīng)用中的一個(gè)難題。從技術(shù)角度看，公允價(jià)值和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在很多規(guī)定都有密切的關(guān)系，而公允價(jià)值也確實(shí)可以通過評(píng)估來確定。但是在實(shí)際應(yīng)用中對(duì)企業(yè)整體價(jià)值的評(píng)估具有很高的難度，要求評(píng)估師具備良好的業(yè)務(wù)素質(zhì)，特別是對(duì)企業(yè)和市場(chǎng)的預(yù)測(cè)和判斷能力。但是由于我國的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)建立的時(shí)間不長(zhǎng)，評(píng)估師的業(yè)務(wù)素質(zhì)也不能滿足市場(chǎng)的需要，所以其評(píng)估結(jié)果也很難反應(yīng)市場(chǎng)和企業(yè)的真實(shí)情況。在現(xiàn)實(shí)中常常存在中介機(jī)構(gòu)在利益驅(qū)使下進(jìn)行虛假資產(chǎn)評(píng)估或財(cái)務(wù)造假的行為，來欺騙資產(chǎn)投資者。因此，我國上市公司在換股合并中被并企業(yè)的依照公允價(jià)值的計(jì)量方法也難以進(jìn)行，這在一定程度上限制了購買法的應(yīng)用。

（三）上市公司對(duì)合并范圍的認(rèn)定和操作存在著較大的主觀性和隨意性

現(xiàn)行準(zhǔn)則注重實(shí)質(zhì)性控制的原則，規(guī)定以控制權(quán)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)為主，數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)為輔，使得一些上市公司通過對(duì)合并范圍的變動(dòng)來操縱利潤。比如：通過收購有盈利能力的公司可以迅速扭虧為盈，相比投資新設(shè)子公司時(shí)間周期長(zhǎng)、見效慢可以達(dá)到立竿見影的效果；一些上市公司為了實(shí)現(xiàn)盈利的目的，通常會(huì)把經(jīng)營狀況差的子公司的股權(quán)轉(zhuǎn)讓出去，達(dá)到減少劣質(zhì)資產(chǎn)的目的。如果存在子公司虧損比較大的情況，不納入合并范圍就顯然減少了虧損源；還有部分上市公司通過產(chǎn)業(yè)置換的辦法來替代業(yè)績(jī)比較差的子公司，換入經(jīng)營狀況良好的子公司或優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，從根本上來改變上市公司的經(jīng)營狀況等等。

合并范圍的變動(dòng)會(huì)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表資產(chǎn)方面的情況，如企業(yè)的利潤、現(xiàn)金流量等產(chǎn)生比較大的影響。這些情況又會(huì)進(jìn)一步的影響到合并會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，所以應(yīng)當(dāng)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并變動(dòng)的空間加以限制。比如在注重實(shí)質(zhì)的基礎(chǔ)上對(duì)合并范圍變更的條件進(jìn)行界定，并在實(shí)施的過程中進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)督，同時(shí)增加對(duì)合并范圍變動(dòng)內(nèi)容的披露，其內(nèi)容要按照相關(guān)的規(guī)定包含公司的相關(guān)資料，以便投資者能夠?qū)举Y產(chǎn)變動(dòng)的實(shí)際情況進(jìn)行判斷。此外，還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)監(jiān)督，將報(bào)表的合并范圍作為一個(gè)重要的審計(jì)項(xiàng)目和風(fēng)險(xiǎn)加以控制等。

二、合并會(huì)計(jì)處理方法的趨勢(shì)分析

在西方發(fā)達(dá)國家準(zhǔn)則制定者越來越傾向于公允價(jià)值，在現(xiàn)行準(zhǔn)則中也謹(jǐn)慎的引入公允價(jià)值的方法。雖然公允價(jià)值在實(shí)際的應(yīng)用存在一定的缺陷和不足，但是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則法規(guī)對(duì)公允價(jià)值的重視，將會(huì)進(jìn)一步的引導(dǎo)相關(guān)力量對(duì)公允價(jià)值的研究，為我國使用公允價(jià)值提供可行的辦法。另外隨著計(jì)量技術(shù)日益完善，資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格不僅能夠正確的反映出市場(chǎng)的供求，而且其相關(guān)的資料也更加的真實(shí)，這為公允價(jià)值的廣泛使用提供了基礎(chǔ)。企業(yè)合并中購買法能夠更好的反映出企業(yè)合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的優(yōu)點(diǎn)將會(huì)得到更多人的認(rèn)識(shí)，相信在各種因素的共同促進(jìn)下企業(yè)合并中購買法的應(yīng)用也將會(huì)越來越廣泛。

對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理方法的選擇在世界上一直是一個(gè)重要的難題，對(duì)于西方國家制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我們不能盲目的照搬。我國仍然處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中不僅要借鑒國際上通用的方法，還要聯(lián)系我國的國情，而不能簡(jiǎn)單的照抄照搬西方成熟的準(zhǔn)則。我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和西方相比較，既存在相同點(diǎn)同時(shí)也突出了自身的特點(diǎn)，特別是要是考慮到我國企業(yè)的實(shí)際并購環(huán)境。

與發(fā)達(dá)國家相比，我國經(jīng)濟(jì)中的有形資產(chǎn)的比例較大，的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系還不夠完善。同時(shí)我國的會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高，在合并賬務(wù)處理（包括其他會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理）過程中不可能達(dá)到與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)要求完全一致的程度。現(xiàn)行準(zhǔn)則在企業(yè)合并事項(xiàng)的處理（包括其他會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理）上相對(duì)于舊準(zhǔn)則而言有了很大的提高，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比也存在著不少差異，有待逐步改進(jìn)。

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（編輯：陳岑）