【摘要】在信息技術和知識經(jīng)濟時代，復雜多變的經(jīng)濟環(huán)境是企業(yè)必須面對的。高估資產(chǎn)價值現(xiàn)象在目前企業(yè)中普遍存在，信息使用者因為財務報告中泡沫的存在影響了他們的正確決策，給經(jīng)濟發(fā)展帶來了許多不利的影響。文章系統(tǒng)深入地對資產(chǎn)減值會計的基本理論進行了分析研究，提出了對現(xiàn)行準則下的資產(chǎn)減值會計的一些改進建議，希望能健全資產(chǎn)減值會計規(guī)范，促進資產(chǎn)減值會計的發(fā)展。

【關鍵詞】現(xiàn)行準則 資產(chǎn)減值 確認 計量

一、緒論

在信息技術和知識經(jīng)濟時代，企業(yè)的經(jīng)營前景充滿了風險和不確定因素，由于企業(yè)需要反映減值資產(chǎn)真實狀況的會計信息，因此資產(chǎn)減值會計應運而生。世界各國也相繼制定了專門的資產(chǎn)減值會計規(guī)范。我國也開始對資產(chǎn)減值會計進行研究，也取得了長足的發(fā)展。國內(nèi)的資產(chǎn)減值會計正在朝著全面的方向發(fā)展，但還存在一定的問題?；诖耍恼孪到y(tǒng)深入地對資產(chǎn)減值會計的基本理論進行了分析研究，提出了對現(xiàn)行準則下的資產(chǎn)減值會計的一些改進建議，希望能健全資產(chǎn)減值會計規(guī)范，促進資產(chǎn)減值會計的發(fā)展。資產(chǎn)減值會計中存在有諸多會計職業(yè)判斷，在給企業(yè)提供了合理確定其資產(chǎn)價值的方法的同時，也給別有用心者提供了進行利潤操縱的空隙。文章通過對資產(chǎn)減值會計的概述、與現(xiàn)行準則的比較分析及確認計量披露問題的闡述，進一步提出了現(xiàn)行準則下資產(chǎn)減值會計在實務中存在的問題，并提出了完善其問題的對策。

二、資產(chǎn)減值會計理論

（一）發(fā)展歷史

資產(chǎn)減值會計在發(fā)展歷程中經(jīng)歷了三個階段：起步階段（1992—1997年）、發(fā)展階段（1998—2005年）和不斷完善階段（2006年至今）。為了適應中國經(jīng)濟的發(fā)展趨勢，以及順應全球化經(jīng)濟的發(fā)展，2007年1月1日在上市公司范圍內(nèi)正式實施了2006年2月頒布的《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》制度。

2006年，財政部新出臺的減值準備準則與原來相比有了很大的進步?，F(xiàn)行準則與原有準則中所規(guī)定的八項資產(chǎn)減值準備進行比較，主要不同點如下：現(xiàn)行準則提出了“資產(chǎn)組”的概念；擴大資產(chǎn)減值準則的適用范圍；改變了資產(chǎn)減值測試的頻率；明確了資產(chǎn)可收回金額的計量原則；現(xiàn)行準則對公允價值的使用做出了限制性規(guī)定。

（二）資產(chǎn)減值會計的相關概念

作為財務會計要素之一的資產(chǎn)，它是企業(yè)過去的交易由企業(yè)擁有的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。比較以往的定義，它強調(diào)了資產(chǎn)的本質——預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。

資產(chǎn)減值就是當企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值超過銷售收回的價值，這時資產(chǎn)就按照超過它可以收回價值來計量，在這種情況下，該資產(chǎn)應視為已經(jīng)減值，我們應當確認資產(chǎn)減值損失。

資產(chǎn)減值會計就是將資產(chǎn)可收回金額與歷史成本、賬面成本進行比較、修正的會計處理過程。

（三）資產(chǎn)減值會計的理論基礎

資產(chǎn)減值會計從決策有用觀開始研究。財務會計的存在服務于一定的會計目標，資產(chǎn)減值會計應當服從于財務會計的目標。有兩種比較權威的定義會計目標：決策有用觀和受托責任觀?！翱煽啃浴焙汀跋嚓P性”是衡量這兩個觀點的本質區(qū)別。前者認為資產(chǎn)計量主要是向信息使用者提供有助于經(jīng)濟決策的會計信息，而后者認為會計目標是以恰當形式有效反應和報告資源受托者經(jīng)營管理責任及其履行情況。決策有用觀認為，資產(chǎn)計量主要是向信息使用者提供有助于經(jīng)濟決策的會計信息。

持續(xù)經(jīng)營假設是資產(chǎn)減值會計產(chǎn)生的要求。會計假設是指會計人員對于變化的社會經(jīng)濟環(huán)境，根據(jù)客觀情況做出合乎事理的推斷。首先他核算的減值資產(chǎn)是特定主體擁有的，是以會計主體假設為核算前提的。第二，在他的核算過程中，可收回金額的確定關系到資產(chǎn)減值確認。第三，會計分期假設意義體現(xiàn)在：一是其會計信息也需要分期提供；二是會計分期為其確認提供了時間依據(jù)。

謹慎性會計原則是該會計產(chǎn)生的依據(jù)。資產(chǎn)減值準備確認是考慮到市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)的經(jīng)濟活動存在著很大的不確定性。資產(chǎn)的市場價值因為風險和不確定性日益增加使我國企業(yè)普遍存在著高估資產(chǎn)減值的現(xiàn)象。謹慎性原則要求會計報告提供盡可能全面的會計信息給會計信息使用者。對資產(chǎn)計價采用孰低法的謹慎性原則降低了風險和不確定性。

資產(chǎn)減值會計產(chǎn)生的本質是未來經(jīng)濟利益觀，當賬面成本高于資產(chǎn)預期的經(jīng)濟利益時，反映這一筆資產(chǎn)減值算是合理和恰當?shù)?，這就是資產(chǎn)減值的經(jīng)濟實質。

多種計量屬性共存是資產(chǎn)減值會計產(chǎn)生的重要原因?！皶嬀褪且粋€計量過程”的觀點已得到越來越多的支持和贊同。從基本概念講，計量主要由計量單位和計量屬性兩方面內(nèi)容構成。

三、資產(chǎn)減值的確認計量問題分析

（一）資產(chǎn)減值的確認

可能導致資產(chǎn)的賬面價值高于可收回金額的情況就是資產(chǎn)減值的跡象。按企業(yè)與資產(chǎn)減值跡象的關系，可以分為內(nèi)部跡象和外部跡象。其外部跡象主要包括：資產(chǎn)的市價跌幅明顯高于預計的大幅下跌；企業(yè)經(jīng)營所處的相關環(huán)境以及市場環(huán)境在當期或近期發(fā)生重大變化對企業(yè)產(chǎn)生不利影響；當市場投資回報率當期已經(jīng)提高到影響企業(yè)預算，導致企業(yè)可回收金額大幅度降低。其內(nèi)部跡象主要包括：資產(chǎn)已經(jīng)或將被提前處置；有證據(jù)表明其實體已經(jīng)損壞；企業(yè)內(nèi)部報告的證明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于預期。

測試資產(chǎn)減值極為耗時費力，一般僅于有減值跡象時才進行測試。商譽很難產(chǎn)生可辨認的收入，所以很難看出減值跡象。在資產(chǎn)減值準則中明確指出，企業(yè)合并所形成的商譽必須每年定期測試。

資產(chǎn)組的辨認彈性很大，對專業(yè)判斷能力要求極高。嚴格來說，為準確找到有減值跡象的資產(chǎn)組，在實際可行的前提下資產(chǎn)組是越小越好。下面是判斷資產(chǎn)組的兩個依據(jù)：管理層如何監(jiān)督企業(yè)的營運方式；管理層如何做出繼續(xù)營運或處置企業(yè)資產(chǎn)的決策。

會計準則為跡象判斷提供了外部和內(nèi)部的依據(jù)，下面舉例說明如何把握減值：

[案例1]：A飯店接受B公司投資人民幣11478104元。接受投資后，B公司對A飯店無法實施控制，難以行使股東權利。該飯店開業(yè)以來就一直虧損，喪失償債能力。

A飯店被某中級人民法院強制執(zhí)行用其賴以經(jīng)營的大廈償還工商銀行和建設銀行貸款本息。至此A飯店全部資產(chǎn)被法院判決用于償債，并且資不抵債。以后股東之間無法形成共識，飯店停業(yè)，未再進行工商年檢，被依法吊銷營業(yè)執(zhí)照。企業(yè)據(jù)此申請稅前扣除此筆損失。

[案例分析]資產(chǎn)減值跡象判斷具體規(guī)定：一是有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊、損壞；二是資產(chǎn)已經(jīng)被閑置；三是資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于預期。

在本案例中以上三個標準很難有一個清晰的界定，但在適用“被投資方已依法宣告吊銷工商營業(yè)執(zhí)照”的依據(jù)就簡單清晰的多。

（二）資產(chǎn)減值計量問題分析

確定可收回金額是資產(chǎn)減值計量的關鍵，而確定預計未來現(xiàn)金流量和公允價值的方法是確定可收回金額的關鍵。通過研究我們建議計算可收回金額是用資產(chǎn)的公允價值減去資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值和處置費用的較高者得到。

例：XX公司的某一項資產(chǎn)賬面價值100萬元，凈額為80萬元（公允價值減去處置費用）。問該項資產(chǎn)在計提減值準備中最多可以計提多少？

從以上分析可知，在本例中最多可以計提減值準備20萬元。

估計資產(chǎn)可收回金額應當遵循重要性要求：

公允價值是指在正常條件下，出售某項資產(chǎn)所能獲得的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物，即資產(chǎn)的變現(xiàn)價值。公允價值的確定的一般順序：協(xié)議價格、市場價格、進行估計。

預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的關鍵在于如何做好盈利預測。

1.應當考慮的因素：物價上漲等因素的影響；預計數(shù)與實際數(shù)的差異情況；有關的預計未來現(xiàn)金流量；企業(yè)管理層能夠達成的最佳價格估計數(shù)進行預計。

2.做好盈利預測：盈利預測期間過短，盈利預測信息的相關性程度會降低。

3.折舊率的確定：應當以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)。

四、現(xiàn)行準則下資產(chǎn)減值會計確認計量存在的問題

現(xiàn)有的企業(yè)會計制度規(guī)定對資產(chǎn)減值會計核算的范圍進行了擴大，對資產(chǎn)減值的確認標準進行了確定，對資產(chǎn)減值會計信息的披露規(guī)范進行了加強，從而在企業(yè)的謹慎性和信息質量方面提供了制度保證，但是在現(xiàn)實情況下，由于各種原因，我國在資產(chǎn)減值會計中仍然存在很多問題，需要我們進一步分析解決。

（一）資產(chǎn)組的確認問題

現(xiàn)行準則引入了“資產(chǎn)組”這一概念，在其中規(guī)定了資產(chǎn)組的確認原則，但在以單項資產(chǎn)為基礎計提減值準備還是存在一定困難。一方面是缺乏資產(chǎn)組的運用經(jīng)驗，另一方面是資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標準。

（二）資產(chǎn)減值會計的確認計量難度大

我們知道，資產(chǎn)預期的未來經(jīng)濟利益的確定是計提資產(chǎn)減值準備的關鍵。經(jīng)濟性是我國目前采用的標準，當賬面價值高于資產(chǎn)可收回金額時，就可以給以確認。但是，確定各項資產(chǎn)的合理可收回額就有了較大的難度。一方面資產(chǎn)減值準備的計量缺乏依據(jù)，另一方面資產(chǎn)減值準備要逐項確認和計量。

（三）濫用資產(chǎn)減值準備

一方面資產(chǎn)減值準備成為上市公司操縱盈利的手段，另一方面資產(chǎn)減值準備成為上市公司股東逃避債務的手段。

（四）資產(chǎn)減值轉回的問題

雖然國家在企業(yè)為調(diào)節(jié)利潤的目的秘密計提減值準備做出了種種禁止規(guī)定，但在目前的情況下，不少公司仍在明知故犯。在會計實務現(xiàn)實操作中，將面臨不能如實反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況和資產(chǎn)變現(xiàn)時同樣產(chǎn)生巨大的收益的困境。

五、現(xiàn)行準則下完善資產(chǎn)減值會計確認計量的對策

1.各部門各施其責使資產(chǎn)組劃分更具可操作性，為使資產(chǎn)組的劃分更具可操作性，企業(yè)各個部門都應當承擔起相應的責任：一方面是企業(yè)生產(chǎn)部門和銷售部門應承擔的責任，另一方面是管理部門應承擔的責任。

2.更準確地進行資產(chǎn)減值會計的確認和計量。一方面是建立健全信息市場與價格市場，另一方面是健全相關的法律法規(guī)。

3.更合理地計提資產(chǎn)減值準備。一方面是提高人員素質，目前我國會計人員執(zhí)業(yè)能力參差不齊，必須強化對會計人員的繼續(xù)再教育；另一方面是提高資產(chǎn)減值信息披露的透明度。

4.使資產(chǎn)轉回的規(guī)定更加合理。一方面適當限制企業(yè)對會計政策的選擇權，目前應適當限制企業(yè)對會計政策的選擇權是完全必要的，以使企業(yè)計提的減值更加的合理；另一方面是建立有效的企業(yè)內(nèi)部控制制度，加強資產(chǎn)減值會計的內(nèi)部控制，為企業(yè)正確執(zhí)行資產(chǎn)減值政策提供一個良好的內(nèi)部環(huán)境。

資產(chǎn)減值內(nèi)部控制可以避免資產(chǎn)減值準備在計提過程中的隨意性，企業(yè)應當健全企業(yè)的內(nèi)部控制制度，使內(nèi)部審計在資產(chǎn)減值準備的整個確認、計量、記錄和披露的過程中都發(fā)揮作用，以構建良好的內(nèi)部控制環(huán)境，有效執(zhí)行交易授權，職責劃分和獨立稽核等內(nèi)部控制程序。

六、結論

現(xiàn)行減值準則在解決了原準則實施過程中所出現(xiàn)的問題有一定突破。但是，現(xiàn)行準則亦存在一些缺陷，我們應創(chuàng)造必要的內(nèi)外部條件，比如在人為的管理上要進一步加強會計人員素質教育，增加他們的業(yè)務素質和職場判斷能力，在制度建設上設置更為合理評價標準、價格市場等，保證新減值準則能夠發(fā)揮出應有的功效。

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（編輯：唐榮波）