【摘要】財(cái)政部在2011年10月發(fā)布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)于面臨市場(chǎng)生存壓力的小企業(yè)是一個(gè)極大的政策利好?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》基本以現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》為導(dǎo)向，其理念為盡量使小企業(yè)會(huì)計(jì)核算規(guī)定和企業(yè)所得稅法統(tǒng)一，把小企業(yè)的所得稅納稅調(diào)整減少到最低，減少小企業(yè)的納稅成本。按財(cái)政部要求《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》從2013年在我國(guó)小企業(yè)全面執(zhí)行，到目前為止執(zhí)行情況如何？存在什么問(wèn)題？本文通過(guò)對(duì)小企業(yè)執(zhí)行情況調(diào)查分析，發(fā)現(xiàn)了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》執(zhí)行中的一些問(wèn)題，并提出了一些對(duì)策建議。

【關(guān)鍵詞】小企業(yè) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 對(duì)策建議

根據(jù)財(cái)政部公布的數(shù)據(jù)，在我國(guó)所有477萬(wàn)戶法人經(jīng)營(yíng)單位中，小企業(yè)數(shù)量占97. 11%，小企業(yè)已成為我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要力量。為提高小企業(yè)內(nèi)部管理水平，促進(jìn)小企業(yè)長(zhǎng)期健康發(fā)展，財(cái)政部于2011年10月發(fā)布《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，要求我國(guó)符合條件的小企業(yè)自2013年1月1日起執(zhí)行。對(duì)我國(guó)小企業(yè)來(lái)說(shuō)，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》不僅僅是一項(xiàng)技術(shù)規(guī)范，同時(shí)也是一項(xiàng)重要的小企業(yè)內(nèi)部管理制度。

一、我國(guó)小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》存在的問(wèn)題

本文采用問(wèn)卷方法和走訪方式對(duì)多家小企業(yè)進(jìn)行了調(diào)查，根據(jù)調(diào)查結(jié)果分析，目前小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》存在的問(wèn)題有以下幾個(gè)方面：

（一）部分小企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)實(shí)施《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)識(shí)不到位

在被調(diào)查的小企業(yè)中，70%小企業(yè)的財(cái)務(wù)工作由企業(yè)負(fù)責(zé)人直接管理，因此企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)實(shí)施《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》認(rèn)識(shí)就很重要。但受訪的部分小企業(yè)負(fù)責(zé)人認(rèn)為小企業(yè)的會(huì)計(jì)工作就是為了納稅需要，只要沒(méi)有違背稅法的規(guī)定，采不采用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，編制什么樣的財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)企業(yè)無(wú)關(guān)緊要。另外，按財(cái)政部門要求，小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，首先要對(duì)現(xiàn)有資產(chǎn)全面清查、結(jié)束舊賬并按《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的要求建立新賬，同時(shí)為保證《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施，還要建立相應(yīng)的內(nèi)部管理制度，實(shí)行電算化的企業(yè)還要軟件升級(jí)，因此需要付出一定的制度轉(zhuǎn)化成本。部分小企業(yè)負(fù)責(zé)人因?yàn)檎J(rèn)識(shí)不到執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的重要性而不愿意支付這些制度轉(zhuǎn)換成本，影響了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施。

（二）部分小企業(yè)的會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)較低，影響《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的執(zhí)行

在被調(diào)查的小企業(yè)會(huì)計(jì)人員中，80%以上的會(huì)計(jì)人員接受過(guò)財(cái)政部門組織的培訓(xùn)，但主動(dòng)將《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》用到企業(yè)中的不多。一家小企業(yè)的一位財(cái)務(wù)人員在接受調(diào)查時(shí)認(rèn)為會(huì)計(jì)人員只負(fù)責(zé)做賬，企業(yè)應(yīng)該執(zhí)行那個(gè)制度，現(xiàn)在是否在執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，自己不太了解。作為小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行者，小企業(yè)會(huì)計(jì)人員由于工作壓力、報(bào)酬等多方面因素考慮主動(dòng)了解、執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則信息的意愿十分薄弱，直接導(dǎo)致《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》得不到貫徹和執(zhí)行。

（三）財(cái)政稅務(wù)等政府部門缺乏聯(lián)動(dòng)措施制約了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施

財(cái)政部門在制定發(fā)布了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》后，在全國(guó)范圍進(jìn)行了宣傳，各地財(cái)政部門在2012年和2013年會(huì)計(jì)人員后續(xù)教育中都將《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》作為學(xué)習(xí)內(nèi)容，但缺少?gòu)?qiáng)有力的推動(dòng)措施。在調(diào)查中，部分小企業(yè)會(huì)計(jì)反映，在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施后，稅務(wù)部門的稅收申報(bào)系統(tǒng)里沒(méi)有增加《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的會(huì)計(jì)報(bào)表，去稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢，稅務(wù)機(jī)關(guān)也未要求小企業(yè)必須按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，編制會(huì)計(jì)報(bào)表，導(dǎo)致小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的積極性不高。從調(diào)查情況看，由于小企業(yè)大多數(shù)為私營(yíng)企業(yè)，會(huì)計(jì)信息主要用于申報(bào)納稅，因此稅務(wù)部門是最有可能推動(dòng)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的。但由于《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施前，由于財(cái)政和稅務(wù)部門缺乏聯(lián)動(dòng)措施，制約了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施。

（四）《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》自身不夠完善，影響《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施

由于小企業(yè)的會(huì)計(jì)信息主要是為了納稅需要，因此財(cái)政部門在制定《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的過(guò)程中，為減少小企業(yè)納稅調(diào)整成本，已盡量將小企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法與稅法尤其與企業(yè)所得稅法的規(guī)定保持一致，但在一些問(wèn)題的處理上仍存在差異，如超標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)用、稅收滯納金的處理上，這類差異無(wú)法回避，只能發(fā)生時(shí)按《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》處理，所得稅申報(bào)時(shí)再納稅調(diào)整。但有些差異如小企業(yè)在建工程在試運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品或試車收入，《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定沖減在建工程成本，而所得稅法的相關(guān)規(guī)定要求計(jì)入當(dāng)期收入，這類差異的存在不僅影響試運(yùn)轉(zhuǎn)收入當(dāng)年的所得稅申報(bào)，還影響未來(lái)固定資產(chǎn)折舊年度的所得稅申報(bào)，人為增加小企業(yè)的納稅調(diào)整。

小企業(yè)由于自身的原因，在成本核算方面一般比較隨意，比較混亂，而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在成本核算方面，除規(guī)范農(nóng)林牧漁企業(yè)的生物資產(chǎn)成本的核算，其他行業(yè)的成本核算的規(guī)定都比較原則，不夠具體，操作性不強(qiáng)，不能滿足小企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部管理的需要。此外，在外幣業(yè)務(wù)處理方面，取消采用月初匯率作為記賬匯率，而要求采用交易發(fā)生日即期匯率或交易當(dāng)期平均匯率折算，不符合小企業(yè)實(shí)際情況，對(duì)期末外幣匯兌損失記入財(cái)務(wù)費(fèi)用，期末外幣匯兌收益記入營(yíng)業(yè)外收入，不利于小企業(yè)會(huì)計(jì)信息的統(tǒng)一。

二、解決小企業(yè)執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》存在問(wèn)題的對(duì)策

（一）政府層面

1.要盡快廢止不能適應(yīng)新形勢(shì)要求的行業(yè)會(huì)計(jì)制度和企業(yè)會(huì)計(jì)制度

目前我國(guó)企業(yè)執(zhí)行的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)中，除2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、2011年頒布《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，還有2001年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，1993年頒布的行業(yè)會(huì)計(jì)制度也未被廢止，多種會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的存在，給了企業(yè)選擇空間。

財(cái)政部門應(yīng)考慮在廢止行業(yè)會(huì)計(jì)制度和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》。在我國(guó)改革初期，行業(yè)會(huì)計(jì)制度的頒布滿足了我國(guó)改革開放的需要，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的頒布適應(yīng)了我國(guó)會(huì)計(jì)改革的需要。但隨著我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IASB持續(xù)全面趨同，尤其是隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布實(shí)施，會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)容上的不一致、影響了會(huì)計(jì)信息的可比性。另外在實(shí)際執(zhí)行中以誰(shuí)為主以及如何協(xié)調(diào)等問(wèn)題，使得準(zhǔn)則和制度在我國(guó)并行的矛盾日益突出，本文認(rèn)為行業(yè)會(huì)計(jì)制度和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》已逐漸失去其存在的必要，應(yīng)及早廢止。應(yīng)采取積極的措施，擴(kuò)大《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施的范圍，推動(dòng)所有大中型企業(yè)全面執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，這樣促使小企業(yè)盡可能執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。

2.要發(fā)揮政府部門之間的聯(lián)動(dòng)效應(yīng)，充分利用稅務(wù)等相關(guān)部門的優(yōu)勢(shì)，促進(jìn)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的執(zhí)行

由于稅務(wù)部門在日常工作、專項(xiàng)檢查及稽查中直接接觸小企業(yè)，因此對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)工作有直接的影響力。稅務(wù)部門應(yīng)配合財(cái)政部門，要求小企業(yè)報(bào)送稅務(wù)部門的報(bào)表統(tǒng)一按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行，促使小企業(yè)日常核算采用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，并在納稅檢查、稅收征管等方面嚴(yán)格按照《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，督促小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施到位。

3.加大《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的宣傳力度，提高小企業(yè)負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員對(duì)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的認(rèn)識(shí)

從1993年行業(yè)會(huì)計(jì)制度到2001年《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，我國(guó)會(huì)計(jì)改革的歷史經(jīng)驗(yàn)表明，企業(yè)管理層的推動(dòng)是會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)改革成功的關(guān)鍵。財(cái)政部門要進(jìn)一步增強(qiáng)小企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的認(rèn)識(shí)，針對(duì)小企業(yè)負(fù)責(zé)人進(jìn)行專題宣傳、培訓(xùn)，只有小企業(yè)負(fù)責(zé)人的認(rèn)識(shí)水平提高，觀念轉(zhuǎn)變了，才能為《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的實(shí)施掃除觀念上的障礙。財(cái)政部門還應(yīng)組織小企業(yè)會(huì)計(jì)人員進(jìn)一步學(xué)習(xí)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，針對(duì)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》實(shí)施中存在問(wèn)題，及時(shí)找出解決辦法和應(yīng)對(duì)措施，以促使《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》真正落到實(shí)處。

（二）準(zhǔn)則層面

1.首先進(jìn)一步減少與稅法的差異，完善《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》

雖然《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在制定過(guò)程中已盡量考慮了與稅法一致，在一些問(wèn)題的處理上仍存在差異，有些差異無(wú)法協(xié)調(diào)必須保留，但有些差異可以協(xié)調(diào)：

（1）企業(yè)開辦費(fèi)的處理方法

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定企業(yè)開辦費(fèi)發(fā)生后直接計(jì)入管理費(fèi)用，而企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定要求開辦費(fèi)發(fā)生先記入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)一次攤銷或按不低于三年期限攤銷。可允許小企業(yè)選擇采用與稅法一致的處理方法，減少納稅調(diào)整。

（2）將《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中職工薪酬的分類口徑與《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》中的“工資薪金”、“職工福利費(fèi)”等口徑統(tǒng)一

由于《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中的“職工薪酬”是全口徑反映小企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予或付出的各種形式的對(duì)價(jià)，包含了屬于《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》中的“工資薪金”、“職工福利費(fèi)”等內(nèi)容。如果能將《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》中關(guān)于職工薪酬分類口徑統(tǒng)一，不但便于小企業(yè)減少納稅調(diào)整，也便于稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查，減少小企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)。

（3）統(tǒng)一政府補(bǔ)助的處理方法

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“小企業(yè)收到與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。收到的其他政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償本企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或虧損的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用或發(fā)生虧損的期間，計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；用于補(bǔ)償本企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或虧損的，直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入?！倍髽I(yè)所得稅法要求企業(yè)在收到政府補(bǔ)助時(shí)一次性計(jì)入當(dāng)期收入或者在符合條件的情況下作為不征稅收入，應(yīng)允許小企業(yè)按稅法規(guī)定的方法一次性計(jì)入當(dāng)期收入，減少差異。

（4）統(tǒng)一在建工程在試運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品或試車收入的處理方法

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“小企業(yè)在建工程在試運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品或試車收入沖減在建工程成本?！眹?guó)稅發(fā)[2009]79號(hào)第三條規(guī)定：“凡在納稅年度內(nèi)從事生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試經(jīng)營(yíng)），均應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和本辦法的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳?！边@種差異的存在不僅影響發(fā)生當(dāng)年納稅申報(bào)，還影響未來(lái)固定資產(chǎn)折舊年度的所得稅申報(bào)，可允許企業(yè)在試運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中形成的產(chǎn)品、副產(chǎn)品或試車收入作為當(dāng)期收入，進(jìn)一步減少差異。

（5）統(tǒng)一對(duì)外投資成本的處理方法

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：“以支付現(xiàn)金取得的短期投資，應(yīng)當(dāng)按照購(gòu)買價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)作為成本進(jìn)行計(jì)量，實(shí)際支付價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收股利或應(yīng)收利息，不計(jì)入短期投資的成本。”企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七十一條進(jìn)規(guī)定：“通過(guò)支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購(gòu)買價(jià)款為成本?！睂?duì)實(shí)際支付價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息的不同規(guī)定既影響投資成本的確定，也影響投資持有期間股利利息收益的確認(rèn)和投資轉(zhuǎn)讓期間轉(zhuǎn)讓收益的確認(rèn)，這樣的差異同樣存在長(zhǎng)期股權(quán)投資和長(zhǎng)期債券投資取得成本的處理上?？稍试S小企業(yè)按稅法的規(guī)定處理，減少投資環(huán)節(jié)的差異。

2.盡快出臺(tái)《企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度》，完善外幣業(yè)務(wù)處理方法，提高《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的可操作性

《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》在成本核算方面規(guī)定比較原則，操作性不強(qiáng)，不能改變小企業(yè)在成本核算方面隨意性。小企業(yè)現(xiàn)有成本核算方面的規(guī)定主要來(lái)源于財(cái)政部1986年出臺(tái)的《國(guó)有工業(yè)企業(yè)成本核算辦法》，而其中的一些內(nèi)容不能完全滿足新制造環(huán)境下企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的需要，有必要結(jié)合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)新發(fā)展、企業(yè)管理新需要進(jìn)行修訂完善，特別針對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)水平相對(duì)較低的情況，分行業(yè)出臺(tái)產(chǎn)品成本核算制度，進(jìn)一步各行業(yè)的細(xì)化成本核算方法增強(qiáng)企業(yè)產(chǎn)品成本核算的可操作性。另外，在外幣業(yè)務(wù)處理方面，允許小企業(yè)在外幣業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)采用月初匯率為記賬匯率，對(duì)期末外幣匯兌收益記入財(cái)務(wù)費(fèi)用，完善小企業(yè)會(huì)計(jì)信息。

參考文獻(xiàn)

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作者簡(jiǎn)介：劉海燕（1965-），蘇州大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)系，副教授，研究方向：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。

（編輯：唐榮波）