【摘要】審計獨立性是審計委托安排的核心內(nèi)容，當(dāng)前審計丑聞的頻頻出現(xiàn)與審計獨立性的缺失密不可分。財務(wù)報表保險制度（FSI）是基于市場機(jī)制解決審計獨立性的新型審計委托模式。本文分析了該制度的優(yōu)勢以及在當(dāng)前市場條件下推行該制度存在的風(fēng)險，最后提出解決措施。

【關(guān)鍵詞】財務(wù)報表 保險制度 審計獨立性 契約

一、傳統(tǒng)審計責(zé)任三方關(guān)系

在所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的情況下，股東利益和受托經(jīng)營者的利益并非一致。公司財產(chǎn)所有人（股東）基于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要，委托注冊會計師對公司管理層的經(jīng)營情況進(jìn)行審計。在傳統(tǒng)審計責(zé)任關(guān)系中，存在著三方面關(guān)系人，即審計委托人、被審計人和審計人。其中，審計委托人是審計報告的付費者，也是審計報告的使用者。

在該審計委托模式中，三方面關(guān)系人的責(zé)任關(guān)系界定清晰，首先，股東與管理層之間是受托經(jīng)營的關(guān)系，管理層要對股東負(fù)責(zé)；其次，審計人與審計委托人之間是契約關(guān)系，審計人要對審計委托人負(fù)責(zé)；第三，審計人與被審計人之間是審計關(guān)系，兩者不能存在利益上的關(guān)聯(lián)。上述制度安排使審計人具有保持獨立的動機(jī)以及條件。股東對管理層的制衡作用非常重要，當(dāng)管理當(dāng)局發(fā)生違約行為而對注冊會計師施壓時，它有利于維護(hù)注冊會計師的獨立性。審計獨立性是審計委托安排的核心內(nèi)容，只有保持審計獨立性，注冊會計師才能對公司及管理層的經(jīng)營情況進(jìn)行客觀公正地評價。

二、上市公司審計委托模式的變化

上市公司面向社會公眾發(fā)行股票，股東人數(shù)眾多，屬于公眾公司。為了對上市公司形成監(jiān)管和制約，我國《公司法》、《證券法》規(guī)定上市公司財務(wù)報表必須經(jīng)過注冊會計師審計，并將審計結(jié)果向社會公布，因而上市公司財務(wù)報表審計也被稱為強(qiáng)制審計或法定審計。但是隨著公司規(guī)模的發(fā)展以及股權(quán)的日益分散，出現(xiàn)了傳統(tǒng)審計平衡關(guān)系被打破的局面，具體分析如下：

在傳統(tǒng)審計三方模式中，審計報告的使用者是股東，而上市公司的審計報告使用者是公眾（包括購買股票者、潛在投資者、供應(yīng)商和顧客），審計的目的由過去保護(hù)股東的利益轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)在保護(hù)公眾的利益。公眾的決策對上市公司的發(fā)展至關(guān)重要，如果公司的業(yè)績好看，潛在投資者會增加對公司的投資，債權(quán)人會讓借款條件變得更為寬松，供應(yīng)商和顧客會更樂于與公司合作，結(jié)果公司的融資能力增強(qiáng)，公司業(yè)務(wù)量增長，股票價格隨之上升，股東有利于獲得長期或短期利益。在面對公眾時，上市公司股東和管理層雙方的矛盾有可能隱藏起來或趨于緩和而達(dá)到利益的一致，一旦股東、管理層形成合謀，則使審計委托人與被審計人成為一個概念。

在傳統(tǒng)審計三方模式中，股東與注冊會計師形成契約關(guān)系。而上市公司實際上是管理層掌握著選取審計人員的決策權(quán)。隨著股權(quán)的分散，臨時股東人數(shù)的增加，管理層作為內(nèi)部控制人不僅決定著注冊會計師的聘請、聘請費用的多少以及審計費用的支付，而且決定著注冊會計師為公司提供的審計、咨詢等服務(wù)費用的結(jié)構(gòu)。管理層一方面充當(dāng)委托人，向注冊會計師提出委托業(yè)務(wù)，支付報酬，而另一方面卻接受注冊會計師的審計。審計費用是注冊會計師收入的主要來源，注冊會計師在與被審計單位管理層之間博弈時會處于劣勢，易被管理層控制與其形成合謀。

當(dāng)傳統(tǒng)審計責(zé)任三方平衡關(guān)系被打破后，我們在審計初期所看到的注冊會計師保持獨立的動機(jī)和條件被大大削弱：一是審計服務(wù)的委托人是上市公司，而主要受益者卻是第三方（公眾），委托人與主要受益人利益不一致；二是傳統(tǒng)審計三方關(guān)系實質(zhì)上只剩下兩方——管理層和注冊會計師。管理層作為注冊會計師的付費者可能要求注冊會計師出具符合他們利益的意見。注冊會計師本應(yīng)為所有報表的使用者出具真實、客觀、獨立的意見，但是從經(jīng)濟(jì)利益考慮，注冊會計師缺乏足夠的動機(jī)和條件披露上市公司的不利信息，往往很難做到把審計風(fēng)險消除或者降低至可接受的水平，從而影響到獨立客觀地發(fā)表意見。

三、財務(wù)報表保險制度的優(yōu)勢

在現(xiàn)實情況下，要提高上市公司的審計質(zhì)量，使財務(wù)報表信息更加可靠，必須改進(jìn)審計委托模式的關(guān)系，在保持審計獨立性方面下功夫。美國紐約大學(xué)的會計學(xué)教授喬斯華·羅恩（Joshua Ro-nell）于2002年提出了一種新型財務(wù)報告審計模式——財務(wù)報表保險制度（Financial statement insurance，以下簡稱FSI）。

FSI制度針對現(xiàn)行財務(wù)報告審計模式的缺陷，將傳統(tǒng)的審計三方關(guān)系改變?yōu)樗姆疥P(guān)系，即引入保險公司和保險制度，公司管理層不再直接聘請會計師事務(wù)所對財務(wù)報告進(jìn)行審計，而是由經(jīng)營者向股東提交投保計劃，由股東大會決定是否投保及投保的金額及相應(yīng)的費率。在股東大會決定投保后，再由保險公司通過招投標(biāo)的方式聘請會計師事務(wù)所對投保公司的財務(wù)報告進(jìn)行審計，最后由保險公司對審計報告質(zhì)量負(fù)責(zé)。

財務(wù)報表保險制度是一種制度創(chuàng)新和市場化的產(chǎn)物，它的推行對于原有的審計體系產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響：

1.在特定的投保額和費率下，保險公司的目標(biāo)是盡量減少報表失實而造成的訴訟損失，因而它的目標(biāo)和利益與報表受益人是一致的。

2.在FSI制度中，審計人員與保險公司簽訂契約，審計人員從保險公司獲取報酬，審計人員對保險公司的責(zé)任將通過合同加以約定。該制度有利于消除注冊會計師與公司管理層的利益關(guān)聯(lián)。一旦注冊會計師與管理層發(fā)生合謀，出具不實報表，則該注冊會計師面臨賠償、職業(yè)信譽(yù)下降以及失去客戶（保險公司）等損失。而保險公司為了其自身利益必然會通過積極檢查來防止這類事情的發(fā)生，因此，管理層收買注冊會計師的難度很大。

3.新的契約設(shè)計改變了原有的利益激勵機(jī)制和信號傳導(dǎo)機(jī)制。基于市場機(jī)制的FSI制度，根據(jù)審計的結(jié)果評估其錯報風(fēng)險并確定承保金額及保險費率，對因為財務(wù)報告錯報造成投資者重大損失的，由保險公司負(fù)責(zé)對投資者進(jìn)行賠償。保費高、保費率低的公司的財務(wù)報表質(zhì)量好，市場會選擇那些投保額高、保費率低的公司，相應(yīng)的公司的股價也會上升，這也就給公司管理層提高財務(wù)報表質(zhì)量反映真實經(jīng)營情況帶來內(nèi)在激勵和外在壓力。

與增加監(jiān)管機(jī)構(gòu)、加大檢查力度、注冊會計師定期輪換等措施相比，財務(wù)報表保險制度在遏制審計失職、公司財務(wù)舞弊的趨勢方面具有明顯的優(yōu)勢，可以說是注冊會計師審計史上的一次進(jìn)步，但是推行財務(wù)報表保險制度本身也是一個任重而道遠(yuǎn)的過程。

四、推行財務(wù)報表保險制度的風(fēng)險分析和解決措施

喬斯華·羅恩指出FSI制度是建立在證券市場處于次強(qiáng)勢的基礎(chǔ)上，同時依賴于規(guī)范的保險業(yè)和完善的法律法規(guī)。但是我國證券市場的效率目前仍處于一個較低的水平，證券市場、保險市場的法規(guī)政策制度也并非完善，因而當(dāng)前環(huán)境下推行該新型審計模式存在不少風(fēng)險，主要風(fēng)險分析如下：

（一）市場風(fēng)險

在新險種進(jìn)入市場的初期，由于法律和行政沒有強(qiáng)制要求上市公司向保險公司購買財務(wù)報表險，保險公司在該險種的市場中處于相對弱勢的地位，投保的上市公司不多，難以形成規(guī)模效應(yīng)，可能會引起保險公司低價競爭或放寬承保條件，這樣不但會影響財務(wù)報表審計結(jié)果的可信程度也會誤導(dǎo)投資者。

（二）注冊會計師與投保公司合謀的風(fēng)險

FSI制度把風(fēng)險轉(zhuǎn)移到了保險公司，會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險降低了，但是相應(yīng)地也要與保險公司分配利潤。會計師事務(wù)所有可能為了保持原有的利潤而與投保公司勾結(jié)，一旦這種情況發(fā)生，保險公司勢必存在巨大的風(fēng)險。

（三）保險公司與被審計單位合謀的風(fēng)險

雖然會計師事務(wù)所的審計費用由保險公司支付，但實際上仍然是從投保企業(yè)的保險費中支付的。也就是說，傳統(tǒng)審計模式下的會計師事務(wù)所與被審計單位之間的直線關(guān)系轉(zhuǎn)移為保險公司與被審計單位之間的直線關(guān)系，保險公司也存在與被審計單位合謀的可能性。

（四）注冊會計師與保險公司合謀的風(fēng)險

保險公司為了獲取更高的保費收入，可能會對注冊會計師施加壓力，使其提高對被審計單位財務(wù)報表風(fēng)險評估的水平，比如原來通過初步審計活動之后認(rèn)為沒有問題的，現(xiàn)在可能會出具有問題的審計意見，從而提高保費、降低保額，于是形成注冊會計師和保險公司之間的合謀。

以上風(fēng)險分析告訴我們，在當(dāng)前市場條件下推行FSI制度，不能完全依賴市場自發(fā)調(diào)節(jié)手段。FSI制度的優(yōu)越性依賴于有效率的市場，為了使新制度的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益顯現(xiàn)出來，從根源上解決審計獨立性問題，應(yīng)探索建立一個以政府為主導(dǎo)的各方積極參與的綜合調(diào)節(jié)體系：首先，國家需采取措施完善證券市場和保險市場，在政策上鼓勵財務(wù)報表保險公司的成立或者其他保險公司開發(fā)此類業(yè)務(wù)，給其提供專項資金、稅收優(yōu)惠政策，扶持其發(fā)展；其次，政府需修改《公司法》、《證券法》、股票發(fā)行制度以及上市公司信息披露等法規(guī)中有關(guān)審計制度安排的規(guī)定，對現(xiàn)行的審計安排制度進(jìn)行改革，引導(dǎo)審計模式的有效轉(zhuǎn)變；最后，監(jiān)管機(jī)構(gòu)需建立會計師事務(wù)所、保險公司和投保公司之間的溝通機(jī)制，協(xié)調(diào)和平衡各方的利益關(guān)系，引導(dǎo)更多的上市公司有投保的積極性。

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基金項目：北京市教委面上項目-引導(dǎo)我國民間金融發(fā)展的制度創(chuàng)新研究M201110011008

作者簡介：劉浩明，女，北京工商大學(xué)商學(xué)院，本科，研究方向：會計；牟彩艷（1970-），女，山東人，副教授，碩士，研究方向：經(jīng)濟(jì)與財會。

（編輯：劉影）