【摘要】審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，其編制是影響審計工作質(zhì)量和目標實現(xiàn)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。本文針對目前審計工作底稿編制中存在的審計計劃與審計程序脫節(jié)、審計程序執(zhí)行不到位、審計工作底稿邏輯混亂等問題，提出了加強計劃階段的工作、重視單位業(yè)規(guī)的學習等建議，并提出了具體的底稿框架以提高審計工作底稿編制的科學性、合理性和完整性。

【關(guān)鍵詞】審計工作底稿 編制問題 建議

審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，是注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中形成的審計工作記錄和獲取的審計資料，是影響審計工作質(zhì)量和目標實現(xiàn)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。通過編制審計工作底稿，把注冊會計師也已收集的數(shù)量眾多但又不系統(tǒng)、沒有終點的審計資料，系統(tǒng)地加以歸類編號、索引整理，從而使審計工作結(jié)論有證可循，有據(jù)可依。它形成于整個的審計過程，同時是整個審計過程的反映。注冊會計師依據(jù)編制的審計工作底稿形成審計結(jié)論、發(fā)表審計意見、出具審計報告，同時也可以依據(jù)審計工作底稿編制的水平和質(zhì)量來評價考核執(zhí)業(yè)的CPA專業(yè)能力、工作業(yè)績、知識水平；行業(yè)監(jiān)管機構(gòu)通過檢查編制的審計工作底稿來確定被檢查機構(gòu)的業(yè)務(wù)質(zhì)量、明確審計責任。

所以在整個審計工作中，無論是對審計師還是監(jiān)管機構(gòu)而言，審計工作底稿的編制都具有彌足重要的地位和作用，為此，獨立審計準則也將其放在了比較突出的地位。但是由于我國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展還不夠完善，在當前的獨立審計實踐中，注冊會計師審計工作底稿的編制還存在許多缺陷，影響審計質(zhì)量，本文就我實際參加的審計過程中發(fā)現(xiàn)的工作底稿編制問題進行分析與探討。

一、審計工作底稿編制簡介

依據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1131號——審計工作底稿》（財會（2010）21號）所述，審計工作底稿是指注冊會計師對制定的審計計劃、實施的審計程序、獲取的相關(guān)審計證據(jù)，以及得出的審計結(jié)論作出的記錄。

準則第3條規(guī)定，在符合本準則和相關(guān)審計準則要求的情況下，審計工作底稿能實現(xiàn)下列目的：提供證據(jù)，作為注冊會計師得出實現(xiàn)總體目標結(jié)論的基礎(chǔ)；提供證據(jù)，證明注冊會計師按照審計準則和相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定計劃和執(zhí)行了審計工作。同時，審計工作底稿還有助于項目組計劃和執(zhí)行審計工作，有助于負責督導(dǎo)的項目組成員履行指導(dǎo)、監(jiān)督與復(fù)核審計工作的責任，便于項目組說明其執(zhí)行審計工作的情況，便于事務(wù)所實施質(zhì)量控制復(fù)核與檢查，便于監(jiān)管機構(gòu)和注冊會計師協(xié)會實施執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查。

準則要求注冊會計師應(yīng)及時編制審計工作底稿，記錄實施的審計程序和獲取的審計證據(jù)，確保未曾接觸該項審計工作的有經(jīng)驗專業(yè)人士清楚了解審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，實施審計程序的結(jié)果和獲取的審計證據(jù)，審計中遇到的重大事項和得出的結(jié)論，以及在得出結(jié)論時作出的重大職業(yè)判斷。在極其特殊的情況下，如果認為有必要偏離某項審計準則的相關(guān)要求，注冊會計師應(yīng)當記錄實施的審計替代程序是如何實現(xiàn)相關(guān)要求的目的以及偏離的原因。

審計工作底稿的歸檔期限為審計報告日后六十天內(nèi)，會計師事務(wù)所應(yīng)當自審計報告日起，對審計工作底稿至少保存十年。

通過統(tǒng)計萬方數(shù)據(jù)庫文獻數(shù)量，發(fā)現(xiàn)關(guān)于審計底稿研究的問題并不多，而關(guān)于審計底稿編制方面研究的更少，而且主要是一些事務(wù)所成員或是審計局等實踐機構(gòu)進行的研究。圖1和圖2分別是萬方數(shù)據(jù)庫關(guān)于關(guān)鍵詞“審計底稿”研究文獻按年（包括學位論文、期刊論文、會議論文）和按期刊的數(shù)量統(tǒng)計。

圖1 萬方數(shù)據(jù)庫統(tǒng)計審計底稿研究數(shù)量（按年統(tǒng)計）

圖2 萬方數(shù)據(jù)庫統(tǒng)計審計底稿（1996年-至今）研究數(shù)量（按期刊統(tǒng)計）

二、審計工作底稿編制中存在的問題

本人在事務(wù)所參與審計項目的過程中，查閱了多位同事的審計工作底稿，又綜合分析了2010年、2011年、2012年以來所里的審計工作底稿，發(fā)現(xiàn)存在一些共性的審計工作底稿編制問題。主要包括以下三方面：

（一）審計計劃與審計程序脫節(jié)

從審計鏈條角度來看，具體科目需要執(zhí)行的審計程序，是根據(jù)審計策略中的重要科目、重要認定作出的。實際執(zhí)行的審計程序應(yīng)當嚴格按照計劃執(zhí)行，不應(yīng)漏執(zhí)行、少執(zhí)行或者盲目執(zhí)行計劃工作中的任何程序，除非有符合測試程序的特殊情況。但遺憾的是，目前看到的實際執(zhí)行的審計程序與計劃所需要執(zhí)行的審計程序是脫節(jié)的，并沒有說明“為什么要做”。

（二）審計程序執(zhí)行不到位

所里現(xiàn)行的業(yè)務(wù)規(guī)范體系明確規(guī)定了審計過程中需要執(zhí)行的必要程序和補充程序，必要程序是為滿足監(jiān)管部門要求的最少程序，不一定滿足報表審計需要，所以還需要補充程序進行完善。但是依目前編制的審計底稿情況看，程序的執(zhí)行是不夠到位的，不能證實相關(guān)認定。比如某些往來科目僅進行了往來明細的分析和函證，并未對明細項的賬齡或是壞賬準備分析，或是進行了壞賬和賬齡分析少了函證程序，有些項目可能遺漏了披露事項，或者是披露事項不全面充分，僅僅披露了某一部分。

（三）審計工作底稿邏輯混亂

從目前底稿復(fù)核情況，底稿邏輯性是比較混亂的，特別是底稿索引十分欠缺，往往是有底稿無索引，而且存在有底稿無結(jié)論、或是無底稿有結(jié)論以及結(jié)論與程序不匹配的問題。邏輯性混亂主要體現(xiàn)為一些盲目執(zhí)行的審計程序，并沒有指出實施此審計程序的緣由或是由此審計程序證明相關(guān)認定充分。由于審計人員專業(yè)能力的欠缺，對審計底稿的性質(zhì)不能充分理解，對審計索引的重要性關(guān)注程度不夠，忽視了審計索引的填寫，甚至某些索引與所指內(nèi)容不能匹配，或是審計所填索引并不存在。

三、規(guī)范審計工作底稿編制的建議

通過閱讀大量的審計底稿相關(guān)文獻，參考事務(wù)所諸位項目經(jīng)理和項目主管的經(jīng)驗建議，結(jié)合本人的實踐經(jīng)驗和專業(yè)知識積累，針對上述共性的審計底稿編制問題，本人提出如下建議對策，主要包括以下三方面：

（一）加強計劃階段的工作

針對上述問題一所出現(xiàn)的狀況，我們主要是應(yīng)該加強計劃階段的工作。主要從兩方面執(zhí)行：一方面是項目啟動會不論大小，一定要堅持開。良好的開端是成功的一半，項目啟動會是一個項目的開始，多數(shù)是由項目經(jīng)理負責組織和召開的，通過項目啟動會的召開我們可以了解項目相關(guān)的實施任務(wù)和計劃，讓我們明確未來要做的工作。二是一定要樹立具體審計程序來源于審計策略書中的“重要科目和重要認定部分”這一觀念。對應(yīng)的，具體各子項目審計策略書或?qū)徲嬘媱澲幸残枰黾酉鄳?yīng)內(nèi)容。

（二）重視單位業(yè)規(guī)的學習

針對上述問題二所出現(xiàn)的狀況，主要是應(yīng)加強審計底稿編制人員對業(yè)務(wù)規(guī)范體系的學習。事務(wù)所的業(yè)務(wù)規(guī)范體系是單位針對具體的審計科目或是程序需要執(zhí)行的審計程序的規(guī)定，它全面而又具體的規(guī)定了所有項目需要執(zhí)行的認定程序，是編制審計工作底稿的可靠依據(jù)。審計人員在編制審計工作底稿之前，一定要加強對單位業(yè)規(guī)的學習，對于必要程序，一定要執(zhí)行到位，一定要根據(jù)認定選擇相應(yīng)程序，避免出現(xiàn)審計程序執(zhí)行不到位的情況出現(xiàn)。

（三）提出如下具體底稿框架

針對上述問題三所出現(xiàn)的狀況，作者提出如下具體的審計工作底稿框架。

具體的審計工作底稿第一頁應(yīng)為總括頁?？偫搼?yīng)按照如下審計思路編制：為什么做-準備怎么做-做的成果-審計結(jié)論。具體來說有如下部分：

1.總領(lǐng)表和明細表。這一部分主要是增減變動原因分析、項目明細數(shù)據(jù)列示和分析以及四步分析法，四步分析法主要包括建立期望值、確定無需進一步分析的差異額、計算變動差異以及差異分析四部分。

2.審計重要認定及擬實施程序。主要包括存在性、權(quán)利與義務(wù)、計價和分攤、列報等重要認定及擬實施的實質(zhì)性測試程序。本表也可以是替代程序表，各項目組長可根據(jù)實際情況具體確定，也可以二者并存。

3.具體的實施程序及結(jié)論。對于這部分內(nèi)容，應(yīng)將相應(yīng)的程序與索引底稿勾稽起來。主要按以下線路進行：程序1-索引底稿頁1-程序1的結(jié)論（經(jīng)審計，對XX認定未發(fā)現(xiàn)重大問題；或經(jīng)調(diào)整后，XX認定無重大問題等等）。具體的索引和審計程序應(yīng)當相對應(yīng)，以后的各個程序均按此線路執(zhí)行編制。

4.審計調(diào)整事項說明。此步驟列明需要作出的調(diào)整事項及其索引，并保證其事項與索引匹配。

5.審計總結(jié)論。根據(jù)以上執(zhí)行的審計程序，根據(jù)我們的專業(yè)經(jīng)驗，作出恰當?shù)膶徲嬇袛?，得出審計結(jié)論。例如：經(jīng)審計，各項重大認定未見重大異常，本科目可以確認等等。具體底稿第二至第N頁則為具體程序頁，均應(yīng)索引到總括頁?？傮w來說，索引必須在現(xiàn)場作出并有效索引。

以上是針對一般審計程序編制審計底稿的意見，針對專項審計項目，由于審計對象特殊，無法采用標準底稿格式，只能參考底稿格式、需要項目組堅持灌輸風險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟钊ソ鉀Q問題。

考慮到項目可能由于各種原因前期了解不足，準備工作不充分，審計對象、目標不明確，在現(xiàn)場客戶要求又相當緊迫的情況下，審計工作底稿質(zhì)量很有可能會降低，應(yīng)對方法是加強現(xiàn)場隨機計劃，調(diào)整審計思路及修正審計計劃的工作比重，通過現(xiàn)場啟動會總結(jié)及調(diào)整會議等方式貫徹審計底稿編制思路，提高效率。

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作者簡介：劉愛東（1950-），女，山東人，中南大學商學院教授、博士生導(dǎo)師，湖南省第五屆審計學會副會長，主要從事財務(wù)與審計理論、反傾銷會計戰(zhàn)略等方面的教學與科研工作；張欠欠（1989-），女，河南人，中南大學，會計碩士專業(yè)。