【摘要】信息化的深入發(fā)展和持續(xù)審計概念的提出深刻的影響了現(xiàn)代審計模式。持續(xù)審計的研究及應(yīng)用是目前國內(nèi)外學(xué)者及公司爭先恐后研究、實(shí)踐的內(nèi)容。持續(xù)審計模式的實(shí)現(xiàn)方式包括五個方面的內(nèi)容：內(nèi)部控制測試、審計數(shù)據(jù)復(fù)算、審計數(shù)據(jù)分析和挖掘、持續(xù)審計模型的構(gòu)建與運(yùn)行對關(guān)鍵業(yè)務(wù)流、資金流、數(shù)據(jù)流的持續(xù)監(jiān)控。然而持續(xù)審計在真正實(shí)現(xiàn)其價值的道路上的阻礙不僅來自于技術(shù)瓶頸，還來自于使用者、被審計單位的接受、認(rèn)可、配合程度。

【關(guān)鍵詞】持續(xù)審計 持續(xù)監(jiān)控 內(nèi)部控制 數(shù)據(jù)中心 審計模型 數(shù)據(jù)挖掘

一、引言

信息技術(shù)的發(fā)展在不斷創(chuàng)新企業(yè)管理方法的過程中潛移默化的革新著傳統(tǒng)的審計技術(shù)。因此，一代又一代的審計人不斷的進(jìn)行探索，研究如何順應(yīng)新特點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計方式的跨越式轉(zhuǎn)變。多年來，智能審計、數(shù)據(jù)式審計、在線審計、持續(xù)審計、計算機(jī)審計、信息系統(tǒng)審計、IT審計、審計信息化、聯(lián)網(wǎng)審計、持續(xù)監(jiān)控等概念不斷的充斥著審計人員的耳膜，同時，數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)在審計中的應(yīng)用研究也是層出不窮。這些概念的不同反應(yīng)了其研究的側(cè)重點(diǎn)的不同，有些概念之間存在連續(xù)的與遞進(jìn)的關(guān)系，但是，這些概念都突出了目前審計工作的真正需求：在線的、連續(xù)的、實(shí)時的、智能化的審計。

二、國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

持續(xù)審計技術(shù)從計算機(jī)輔助審計技術(shù)發(fā)展而來。持續(xù)審計的概念提出近20年，計算機(jī)輔助審計技術(shù)也已被研究了近幾十年。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）和加拿大特許會計師協(xié)會（CICA）于1999年發(fā)布了被廣泛接受的持續(xù)審計定義：持續(xù)審計是一種方法學(xué)，使獨(dú)立審計人員使用一系列審計報告，對某一事項提供書面鑒證，而且這些審計報告是在被審計事項發(fā)生的同時或很短一段時間后發(fā)布的。此外還有一些研究者也對持續(xù)審計的概念進(jìn)行了各自的闡述。盡管學(xué)者們對持續(xù)審計的定義不盡相同，但都強(qiáng)調(diào)了信息化環(huán)境下現(xiàn)代審計的時效性和可靠性。

ATT公司Bell實(shí)驗(yàn)室于1986年至1990年開發(fā)了持續(xù)程序?qū)徲嬒到y(tǒng)（Continuous Process Auditing System，簡稱CPAS）[1]，成為最早的持續(xù)審計模型之一，為后來持續(xù)審計模型的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。后期較為著名的模型有Rezaee提出的建立具有自動審計能力的持續(xù)審計系統(tǒng)模型、Oninos提出的持續(xù)審計總體設(shè)計框架、Woodroof提出的應(yīng)用于債務(wù)契約領(lǐng)域的持續(xù)審計系統(tǒng)模型。雖然CPAS由于應(yīng)用部門的認(rèn)識不足導(dǎo)致該系統(tǒng)并沒有在公司內(nèi)推廣應(yīng)用，而那些已經(jīng)執(zhí)行了大量實(shí)時性交易的公司則嘗到了持續(xù)審計應(yīng)用的甜頭，如畢馬威、美國花旗銀行Citibank、美國Schwab公司、PayPal公司、美國聯(lián)邦儲備系統(tǒng)、意大利銀行集團(tuán)Bipop以及印度第二大商業(yè)銀行ICICI[2]、美國HCA醫(yī)療保健公司、IBM公司、德國Siemens公司等。目前，ACL公司開發(fā)的CAA軟件已經(jīng)為四大和美國公眾公司廣泛使用，全世界已經(jīng)有14700家企業(yè)在使用ACL公司的產(chǎn)品。

我國的審計信息化建設(shè)同樣進(jìn)行的如火如荼。2005年，審計署“金審工程”一期項目順利完成，2012年完成工程二期，設(shè)計開發(fā)了包括審計管理系統(tǒng)（OA）和審計實(shí)施系統(tǒng)（AO）的審計應(yīng)用系統(tǒng)。國家電網(wǎng)開發(fā)了包括一個平臺、三大系統(tǒng)和四項功能的審計信息化平臺。其中，ERP業(yè)務(wù)審計系統(tǒng)正在逐步開展試點(diǎn)應(yīng)用。另外，南方電網(wǎng)公司、中石化、上海煙草公司等企業(yè)也建立了符合自己企業(yè)的審計信息化架構(gòu)并逐步落地開發(fā)。

三、數(shù)據(jù)中心與審計數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)

從持續(xù)審計的概念和發(fā)展驅(qū)動因素來看，持續(xù)審計是建立在電子數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上的。被審計單位的應(yīng)用系統(tǒng)中存儲著數(shù)以T計的電子數(shù)據(jù)，如果不將這些數(shù)據(jù)有效運(yùn)用，套用Swiss Post Solutions的Holdt先生的話，“資料只是躺在那里積灰塵和耗費(fèi)金錢”[3]。馬洪江（2002）也指出，數(shù)據(jù)庫作為一種資源，本身并沒什么直接的價值，有價值的是從中抽取到的知識和信息[4]。然而，數(shù)據(jù)運(yùn)用是一個問題，數(shù)據(jù)的組織、清洗也同樣是一個問題，而且是持續(xù)審計實(shí)施首先要解決的問題。長期以來，數(shù)據(jù)的問題成了制約持續(xù)審計應(yīng)用發(fā)展的瓶頸之一，正所謂的“巧婦難為無米之炊”。因此，持續(xù)審計系統(tǒng)的上線運(yùn)行需同時建立審計數(shù)據(jù)中心，進(jìn)行審計數(shù)據(jù)規(guī)劃，建立一整套完整的審計中間表，實(shí)現(xiàn)審計數(shù)據(jù)的定時或不定時的采集、轉(zhuǎn)換、清洗、存儲、調(diào)用。

其次，審計數(shù)據(jù)還面臨著結(jié)構(gòu)化、半結(jié)構(gòu)化和非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)的問題。據(jù)互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)中心（IDC）的一項調(diào)查報告中指出企業(yè)中80%的數(shù)據(jù)都是非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)每年都按指數(shù)增長60%。還有報道指出平均只有1%～5%的數(shù)據(jù)是結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)。這些半結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)和非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)如何支撐持續(xù)審計模型的運(yùn)行，目前并沒有非常有效的解決辦法。例如，類似于原始憑證、合同文件這種辦公過程文檔，持續(xù)審計模型如需調(diào)取、識別該文檔上的某項金額進(jìn)而判斷業(yè)務(wù)的合規(guī)性，若無法調(diào)取則只能采用替代模型或者該問題根本就無法智能檢測。

四、持續(xù)審計的實(shí)現(xiàn)方式

持續(xù)審計模式下的審計目標(biāo)并沒有改變，同樣是在對企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制測評的基礎(chǔ)上，檢查企業(yè)各項經(jīng)營活動的真實(shí)性、合法性、效益性，促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營活動的健康運(yùn)行，保障企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。相較于傳統(tǒng)的手工審計或者計算機(jī)輔助審計，持續(xù)審計模式著重從以下五個方面實(shí)現(xiàn)。

（一）內(nèi)部控制測評

美國注冊會計師協(xié)會AICPA（1997，2）認(rèn)為“電子證據(jù)的完整往往依靠于內(nèi)部控制措施在確保數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確和完整性上的有效性”[5]。因此，審計人員需要了解公司的業(yè)務(wù)流程以及相關(guān)的內(nèi)部控制措施，來更好的保證在無紙化和實(shí)施會計系統(tǒng)下信息的準(zhǔn)確性和可信性。因此，無論是在傳統(tǒng)的手工審計環(huán)境下，還是信息化審計環(huán)境下，內(nèi)部控制測試是必要的，在評價內(nèi)部控制恰當(dāng)性、有效性、健全性的基礎(chǔ)上來確定是否依賴被審計單位的內(nèi)部控制，并確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、范圍、時間和重點(diǎn)活動。

同傳統(tǒng)的內(nèi)部控制測評相比，持續(xù)審計模式下的內(nèi)部控制測評很大一部分工作屬于信息系統(tǒng)審計的內(nèi)容。國際信息系統(tǒng)審計與控制協(xié)會（ISACA）對信息系統(tǒng)審計給出了定義：信息系統(tǒng)審計是一個獲取并評價證據(jù)，以判斷信息系統(tǒng)是否能夠保證資金的安全、數(shù)據(jù)的完整以及有效率地利用組織的資源并有效果地實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的過程。因此，持續(xù)審計模式下的內(nèi)部控制測評不僅包括信息系統(tǒng)在業(yè)務(wù)承載及處理過程中的可靠性、穩(wěn)定性、安全性、完整性、有效性測評，還包括業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)采集、生成、處理、報告全過程的真實(shí)性、合規(guī)性、完整性。

（二）審計數(shù)據(jù)復(fù)算

信息化環(huán)境下，由于信息系統(tǒng)開發(fā)程度良莠不齊，審計數(shù)據(jù)并非完全在信息系統(tǒng)中生成、流轉(zhuǎn)、報告，且信息系統(tǒng)關(guān)于數(shù)據(jù)修改的設(shè)計并不一定嚴(yán)謹(jǐn)，而持續(xù)審計模式需要完全依賴電子數(shù)據(jù)，因此，審計數(shù)據(jù)的真實(shí)性保證尤為重要，否則一切都是徒勞。審計數(shù)據(jù)的全面復(fù)算可以從源頭上防止“假賬真查”。

陽杰（2008）在對導(dǎo)入式智能審計的研究中曾提到“會審軟件必須具有會計信息化的全部功能，實(shí)現(xiàn)對基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的全面’重算’，而不是部分’重算’”[6]。審計數(shù)據(jù)的全面復(fù)算在信息化環(huán)境下并不難實(shí)現(xiàn)，而流程的梳理，中間表的設(shè)計，關(guān)聯(lián)規(guī)則、勾稽關(guān)系的發(fā)現(xiàn)才是本階段的工作重點(diǎn)。審計數(shù)據(jù)的全面復(fù)算不僅僅包括賬、表數(shù)據(jù)的重新生成、復(fù)算，還包括依據(jù)數(shù)據(jù)間勾稽關(guān)系的驗(yàn)證性復(fù)算，而數(shù)據(jù)間勾稽關(guān)系的發(fā)現(xiàn)囊括了業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財務(wù)數(shù)據(jù)。

（三）審計數(shù)據(jù)分析和挖掘

審計風(fēng)險準(zhǔn)則規(guī)定注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境，為識別財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額和披露認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險提供更好的基礎(chǔ)，因此審計數(shù)據(jù)分析并非無用功。審計數(shù)據(jù)分析按照所反映信息的綜合度分為財務(wù)指標(biāo)分析、業(yè)務(wù)類別分析、賬戶金額變動情況分析。而關(guān)于審計數(shù)據(jù)分析的分析工具就非常多了，這里的分析一般描述性統(tǒng)計分析工具用的較多。

數(shù)據(jù)挖掘就是數(shù)據(jù)庫中的知識發(fā)現(xiàn)，是智能審計決策系統(tǒng)的主要任務(wù)之一，是發(fā)現(xiàn)審計線索的有效手段之一。運(yùn)用數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)規(guī)則或者數(shù)據(jù)規(guī)律，以發(fā)現(xiàn)脫離該規(guī)則、規(guī)律的異常事項，獲取有效的審計證據(jù)。

（四）持續(xù)審計檢測模型的構(gòu)建及運(yùn)行

持續(xù)審計檢測模型的構(gòu)建基于對審計業(yè)務(wù)關(guān)系和對應(yīng)的數(shù)據(jù)關(guān)系的描述上，分析相關(guān)的控制環(huán)節(jié)，編制可行的計算機(jī)審計方法。持續(xù)審計的檢測模型可以來源于審計人員的審計經(jīng)驗(yàn)、已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的審計問題、已經(jīng)識別的業(yè)務(wù)風(fēng)險或者法律法規(guī)條款。持續(xù)審計風(fēng)險模型的建立一般包括模型命名、確定模型目標(biāo)、明確審計依據(jù)、定義算法、確定數(shù)據(jù)源、定義輸出結(jié)果六個過程。

（五）對關(guān)鍵業(yè)務(wù)流、資金流、數(shù)據(jù)流的持續(xù)監(jiān)控

實(shí)際工作中，審計人員一定遇到以下情況，假設(shè)在對中央財政專項資金審計的過程中，為了弄清楚資金的來源賬戶、流向賬戶、業(yè)務(wù)用途、賬戶金額變動規(guī)律等內(nèi)容，審計人員需要上各個部門或者機(jī)構(gòu)去獲取資料，而有些資料可能并不容易獲取，審計工作往往被這種細(xì)碎的障礙耽擱變得復(fù)雜。而持續(xù)審計模式下，我們要發(fā)現(xiàn)代表流程中各節(jié)點(diǎn)的關(guān)鍵要素，實(shí)現(xiàn)對企業(yè)內(nèi)部關(guān)鍵的業(yè)務(wù)流、資金流、數(shù)據(jù)流進(jìn)行持續(xù)的、動態(tài)的、半可視化的監(jiān)控。

五、結(jié)論

持續(xù)審計價值的運(yùn)用是各單位目前均意識到并爭先恐后研究的領(lǐng)域。文章論述的四個主要方面是持續(xù)審計廣泛開展應(yīng)用的關(guān)鍵研究內(nèi)容，也是顯現(xiàn)持續(xù)審計價值的重要研究領(lǐng)域。持續(xù)審計模式需要重新設(shè)計審計程序以及對應(yīng)的審計管理模式。其次，持續(xù)審計的過程更多情況下是審計疑點(diǎn)的發(fā)現(xiàn)、挖掘的過程，進(jìn)而支持審計人員進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)審計證據(jù)，支持審計報告或者審計結(jié)果。誠然，羅馬并非一日建成，持續(xù)審計在實(shí)現(xiàn)的道路上同樣阻礙重重，這些阻礙不僅來自于技術(shù)瓶頸，還來自于使用者、被審計單位的接受、認(rèn)可、配合程度。然而，新事物必然代替舊事物是亙古不變的哲理，持續(xù)審計的實(shí)現(xiàn)及應(yīng)用是代代審計人員不懈追求的審計藝術(shù)殿堂。

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作者簡介：武?。?987-），女，山西晉中人，華北電力大學(xué)，2011級會計學(xué)，碩士研究生，研究方向：審計理論與實(shí)務(wù)。