摘 要：近年來，國(guó)內(nèi)外接連發(fā)生的會(huì)計(jì)舞弊、審計(jì)失敗等事件，都嚴(yán)重影響著注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)行業(yè)的生存與發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)受到了比以往更多的關(guān)注，人們對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生了質(zhì)疑。為提高中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量，從審計(jì)質(zhì)量的涵義著手，分析影響審計(jì)質(zhì)量?jī)?yōu)劣的因素，分別從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力和執(zhí)業(yè)道德等方面提出相應(yīng)的對(duì)策。

關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量；監(jiān)督；會(huì)計(jì)師

中圖分類號(hào)：F239.0 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號(hào)：1673-291X（2013）33-0158-02

收稿日期：2013-06-19

作者簡(jiǎn)介：封小霞（1986-），女，陜西延安人，碩士研究生，從事會(huì)計(jì)學(xué)研究。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵

審計(jì)作為一種特殊的服務(wù)性商品，質(zhì)量是其核心價(jià)值。審計(jì)質(zhì)量的高低影響到其對(duì)投資者的保護(hù)程度、公眾的投資信心和資本市場(chǎng)的完善程度。對(duì)于審計(jì)質(zhì)量的概念，目前沒有明確限定或權(quán)威性描述。DeAngelo認(rèn)為是審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并消除財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)弊的能力，這種能力取決于審計(jì)師專業(yè)能力和獨(dú)立性的結(jié)合。強(qiáng)調(diào)了“發(fā)現(xiàn)”的可能性取決于專業(yè)勝任能力，而“消除”的可能性則取決于獨(dú)立性。瓦茨和齊默爾曼認(rèn)為，審計(jì)質(zhì)量是專業(yè)能力和獨(dú)立性的聯(lián)合概率，其可以增大審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并消除錯(cuò)弊的概率，從而提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可信性。在審計(jì)實(shí)踐中，專業(yè)能力和獨(dú)立性對(duì)報(bào)告使用人來講是無法度量的，而只有最終的審計(jì)報(bào)告才是人們能看到的。所以審計(jì)質(zhì)量的高低只能基于審計(jì)報(bào)告質(zhì)量高低的假設(shè)。鑒于此，本文也假設(shè)對(duì)被審單位會(huì)計(jì)信息的鑒證準(zhǔn)確性程度，即為審計(jì)質(zhì)量。提高審計(jì)質(zhì)量的前提是明確其影響因素。

二、審計(jì)質(zhì)量的影響因素

在實(shí)際的審計(jì)工作中，影響其質(zhì)量的因素是多方面的。以下僅從注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身的獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德等幾個(gè)角度分析影響審計(jì)質(zhì)量的因素。

1.獨(dú)立性。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的核心，是影響審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性不僅指實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，也指形式上的獨(dú)立。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶之間存在經(jīng)濟(jì)利益或關(guān)聯(lián)關(guān)系而不能保持獨(dú)立，或屈從外界壓力，就很難獲得社會(huì)公眾的信任[1]。鑒于此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)保持實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立，若會(huì)計(jì)師事務(wù)所與客戶存在可能損害獨(dú)立性的利害關(guān)系，就不得承接其委托的審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師不得兼營(yíng)或兼任與其執(zhí)行的審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)不相容的其他業(yè)務(wù)或職務(wù)。同時(shí)在實(shí)施審計(jì)過程當(dāng)中，堅(jiān)持實(shí)事披露，不得因個(gè)人好惡影響其分析和判斷。事實(shí)上，迫于壓力，中國(guó)審計(jì)人員的獨(dú)立性很差，業(yè)務(wù)依賴性較高，影響審計(jì)師出具公允的審計(jì)意見，最終影響到審計(jì)質(zhì)量。例如個(gè)人投資的公司，投資者一般也是經(jīng)營(yíng)者，這類公司組織結(jié)構(gòu)不規(guī)范，他們要審計(jì)報(bào)告的目的除了財(cái)政和稅務(wù)部門的要求外，還有就是取得銀行的貸款。往往是投資者聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)其投資并經(jīng)營(yíng)的公司，在這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很難保持獨(dú)立。會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告不符合委托人的意愿，往往就要被炒掉，被炒掉意味著沒有收入，沒有收入注冊(cè)會(huì)計(jì)師的生存問題誰又來保證呢？審計(jì)這樣的公司，尤其是中小所不得不冒著很大的風(fēng)險(xiǎn)，一但掌握不好就有吃官司的可能，目前，審計(jì)市場(chǎng)毫無疑問是一買方市場(chǎng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也只能在這樣的環(huán)境下無奈地前行。

2.專業(yè)勝任能力。從中注協(xié)網(wǎng)站的數(shù)據(jù)可以看出，從2003年到2011年注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作經(jīng)驗(yàn)相對(duì)較淺。同時(shí)從2009年的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)可以看出，前四大所的注會(huì)人數(shù)更是只占從業(yè)人數(shù)說的14%。如此低的比例，至少說明中國(guó)現(xiàn)階段會(huì)計(jì)師事務(wù)所從業(yè)人員的總體專業(yè)知識(shí)水平不是很高。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的技術(shù)水平高、業(yè)務(wù)能力強(qiáng)，審計(jì)業(yè)務(wù)的自然差錯(cuò)率必然小，審計(jì)質(zhì)量必然高；相反，審計(jì)業(yè)務(wù)的自然差錯(cuò)率必然大，審計(jì)質(zhì)量必然低。因此，審計(jì)人員的技術(shù)水平和業(yè)務(wù)能力與審計(jì)質(zhì)量成正比例關(guān)系。在缺乏技術(shù)水平和業(yè)務(wù)能力保證的前提下，任何提高審計(jì)質(zhì)量的因素和舉措都難以發(fā)揮應(yīng)有的作用。作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師要能夠經(jīng)濟(jì)、有效地完成客戶的業(yè)務(wù)。這意味著，一個(gè)合格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要充分認(rèn)識(shí)自己的能力，專注于特定幾個(gè)行業(yè)，以利用其專門知識(shí)比非專長(zhǎng)的審計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)更多的錯(cuò)報(bào)，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。也要認(rèn)識(shí)到在專業(yè)勝任能力方面存在的不足，不承接自己不能勝任的業(yè)務(wù)[2]。

3.職業(yè)道德。職業(yè)道德對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響也至關(guān)重要，一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果沒有良好的職業(yè)道德，就很難保證有良好的審計(jì)質(zhì)量。所謂注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)品德、職業(yè)紀(jì)律及職業(yè)責(zé)任等的總稱。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德水準(zhǔn)如何是關(guān)系到整個(gè)行業(yè)能否生存和發(fā)展的大事。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該具備較高的思想政治素質(zhì)，客觀公正、不徇情、實(shí)事求是地出具審計(jì)報(bào)告[3]。而目前中國(guó)的一些審計(jì)人員、特別是某些注冊(cè)會(huì)計(jì)師思想素質(zhì)不過硬，為謀取私利，屈服于被審計(jì)單位和個(gè)人的壓力，甚至與被審計(jì)單位相互勾結(jié)，出具背離事實(shí)的審計(jì)報(bào)告。目前中國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所體制單規(guī)模較小，從事的審計(jì)項(xiàng)目多、任務(wù)重，審計(jì)人員較少、責(zé)任心較差，難以滿足審計(jì)工作的需要。

三、提高審計(jì)質(zhì)量的對(duì)策

1.為了確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，需要制定一個(gè)統(tǒng)一的費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)，避免低價(jià)格的競(jìng)爭(zhēng)，確保審計(jì)質(zhì)量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)應(yīng)當(dāng)公平地反映為客戶提供的專業(yè)服務(wù)的價(jià)值。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，過度的競(jìng)爭(zhēng)，特別是低價(jià)格的競(jìng)爭(zhēng)，往往削弱注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，降低其服務(wù)質(zhì)量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的競(jìng)爭(zhēng)與其他商業(yè)競(jìng)爭(zhēng)是不同的，低廉的收費(fèi)很可能對(duì)應(yīng)的是低質(zhì)量的服務(wù)?；蛴惺召M(fèi)在鑒證業(yè)務(wù)中危害較大，如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)與否或多少以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了獲得收費(fèi)或多收費(fèi)，往往會(huì)發(fā)表不恰當(dāng)?shù)囊庖?。將審?jì)收費(fèi)規(guī)范化、細(xì)節(jié)化，規(guī)定必要的審計(jì)程序，設(shè)定相應(yīng)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及其浮動(dòng)范圍，對(duì)于不符合規(guī)定的部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所要繳納相應(yīng)的費(fèi)用[4]。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要定期向社會(huì)披露審計(jì)業(yè)務(wù)及其審計(jì)費(fèi)用。若審計(jì)費(fèi)用偏高或偏低，必須對(duì)具體審計(jì)費(fèi)用的用途進(jìn)行說明。審計(jì)人員在接受委托之前，應(yīng)采取與前任審計(jì)人員聯(lián)系等程序，評(píng)價(jià)被審計(jì)方管理高層的品格。一旦發(fā)現(xiàn)其缺乏正直的品格，應(yīng)當(dāng)盡量拒絕接受。對(duì)于陷入財(cái)務(wù)困境的被審計(jì)方要尤為注意，一旦判斷被審計(jì)方陷入財(cái)務(wù)困境，最好考慮拒絕接受；若無法拒絕，則應(yīng)提高審計(jì)費(fèi)用，執(zhí)行較為詳細(xì)的審計(jì)，達(dá)到相當(dāng)?shù)膶徲?jì)質(zhì)量。

2.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德意識(shí)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中所表現(xiàn)的思想、感覺和理念等，包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)理解度、職業(yè)成就感和職業(yè)謹(jǐn)慎等。職業(yè)理解度反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)該職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、社會(huì)價(jià)值及相關(guān)職業(yè)關(guān)系的理解程度；職業(yè)成就感要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過自身努力、進(jìn)取，以提高執(zhí)業(yè)能力和水平，從而獲得職業(yè)上良好的心里感覺；職業(yè)謹(jǐn)慎要求其在執(zhí)業(yè)過程中對(duì)各個(gè)異常關(guān)系保持應(yīng)有關(guān)注并采取適當(dāng)?shù)奶幚矸绞剑允盏綕M意的審計(jì)效果。

為了提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)道德，還應(yīng)盡快制定更為有效和切實(shí)可行的民事賠償制度，加大對(duì)違規(guī)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰力度。所以，只有存在給責(zé)任人造成巨大經(jīng)濟(jì)損失的可能性，民事賠償制度才會(huì)對(duì)違規(guī)行為發(fā)揮作用，從而達(dá)到提高審計(jì)質(zhì)量的目的。

在實(shí)際審計(jì)過程中，審計(jì)人員存在：查證核實(shí)欠深欠細(xì)，取證不全不充分，證明力不夠；依據(jù)法律欠準(zhǔn)或錯(cuò)用時(shí)效已過的法律條款；實(shí)施審計(jì)程序相對(duì)不足，不履行告知義務(wù)；不執(zhí)行審計(jì)職業(yè)道德。業(yè)務(wù)知識(shí)欠缺，不熟悉法規(guī)，缺乏職業(yè)理想和敬業(yè)精神。不少注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏基本的業(yè)務(wù)素質(zhì)，工作拖沓，業(yè)務(wù)知識(shí)貧乏或老化，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度知之甚少，專業(yè)技術(shù)能力較差，職業(yè)勝任能力明顯不夠，個(gè)私企業(yè)中，還表現(xiàn)在工作中缺乏精益求精的精神，記賬不符合規(guī)范、賬簿混亂、賬賬不符。

3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力包括：知識(shí)結(jié)構(gòu)、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、個(gè)體智商、思維方式、分析問題與解決問題的能力等。知識(shí)結(jié)構(gòu)存在合理與不合理之分，實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)有豐富與匱乏之別，個(gè)體智商有高低不同，思維方式有科學(xué)與簡(jiǎn)單之異，分析問題與解決問題的能力存在強(qiáng)弱之況。為了提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力，有必要將注會(huì)報(bào)名門檻提升為大學(xué)本科畢業(yè)。正規(guī)高校的學(xué)習(xí)生活對(duì)學(xué)生綜合素質(zhì)的提高有著公認(rèn)的效果，此項(xiàng)措施不僅可以在一定程度上降低報(bào)考人數(shù)，還對(duì)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)能力和職業(yè)道德水平起著一定的積極作用。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在招收具備注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的人才的同時(shí)，也要多接納一些具有豐富經(jīng)驗(yàn)的會(huì)計(jì)人員，雖然他們中有的還未取得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格，但是這些人有會(huì)計(jì)經(jīng)驗(yàn)，基礎(chǔ)扎實(shí)，一旦具有了注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格，便可獨(dú)立承擔(dān)業(yè)務(wù)，成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要力量。

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[責(zé)任編輯 吳 迪]