隨著金融與服務(wù)業(yè)務(wù)國(guó)際化的深入，許多國(guó)內(nèi)企業(yè)存在向境外機(jī)構(gòu)支付如利息或咨詢服務(wù)費(fèi)的業(yè)務(wù)。財(cái)會(huì)人員在面對(duì)涉外支付時(shí)，對(duì)含稅支付與不含稅支付條件下的不同合同約定，所需應(yīng)代扣代繳的哪些稅費(fèi)以及其計(jì)算過(guò)程厘定不清，相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理也混淆不清。針對(duì)這種情況，筆者通過(guò)實(shí)際案例就上述兩種支付形式進(jìn)行剖析，以使企業(yè)能夠正確履行納稅義務(wù)，減少納稅風(fēng)險(xiǎn)的目的。

案例：A公司為生產(chǎn)型企業(yè)一般納稅人，屬于營(yíng)改增試點(diǎn)地區(qū)，其涉外業(yè)務(wù)有：①A公司2012年10月與某境外銀行B達(dá)成融資貸款協(xié)議，合同約定A公司于每月支付給B銀行利息USD50000元。該境外銀行B在中國(guó)境內(nèi)無(wú)機(jī)構(gòu)或場(chǎng)所，構(gòu)成非居民企業(yè)。②A公司與某境外公司C簽署一份市場(chǎng)咨詢服務(wù)協(xié)議，合同約定A公司每月末支付C公司咨詢服務(wù)費(fèi)USD63600元，該境外公司派員常駐其在境內(nèi)設(shè)立的場(chǎng)所為A公司服務(wù)。C為在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立有機(jī)構(gòu)或場(chǎng)所且其所得與機(jī)構(gòu)有關(guān)聯(lián)的非居民企業(yè)，A公司所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)A公司提交的備案登記資料核定了C公司利潤(rùn)率為15%。在不考慮稅收協(xié)定及稅收抵免情況下，A公司履行源泉扣繳義務(wù)時(shí)，假定在稅費(fèi)由境外機(jī)構(gòu)承擔(dān)的情況下，A公司應(yīng)如何履行源泉扣繳稅款義務(wù)？假定合同約定境外機(jī)構(gòu)從中國(guó)境內(nèi)取得額為扣繳稅費(fèi)后的凈額，A公司又該如何代為扣繳稅款，所扣繳稅款又將如何入賬？

一、居民企業(yè)應(yīng)履行的源泉扣繳涉稅義務(wù)

1.履行稅務(wù)備案登記手續(xù)

根據(jù)《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》（國(guó)稅發(fā)[2009]3號(hào)）第四條的要求，扣繳義務(wù)人與非居民企業(yè)首次簽訂股息、紅利等權(quán)益性投資收益和利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得以及其他所得有關(guān)的業(yè)務(wù)合同或協(xié)議的，扣繳義務(wù)人應(yīng)當(dāng)自合同簽訂之日起30日內(nèi)，向其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)辦理扣繳稅款登記。A公司在與非居民企業(yè)境外機(jī)構(gòu)簽訂外債貸款合同、境外咨詢服務(wù)合同或協(xié)議的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)就該合同到A公司所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行備案登記，以便在涉及支付利息和咨詢費(fèi)前順利履行相應(yīng)的扣繳稅款義務(wù)。

2.履行扣繳義務(wù)涉及的稅種

根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例第一條規(guī)定：在中華人民共和國(guó)境內(nèi)提供本條例規(guī)定的勞務(wù)…的單位和個(gè)人，為營(yíng)業(yè)稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納營(yíng)業(yè)稅。暫行條例實(shí)施細(xì)則第二條指出：條例規(guī)定的勞務(wù)是指屬于包括金融保險(xiǎn)業(yè)、服務(wù)業(yè)稅目征收范圍的勞務(wù)；同時(shí)實(shí)施細(xì)則第四條第一款指出：“境內(nèi)提供”是指提供或者接受條例規(guī)定勞務(wù)的單位或者個(gè)人在境內(nèi)。暫行條例第十一條還對(duì)扣繳義務(wù)人作了明確規(guī)定，根據(jù)規(guī)定A公司作為購(gòu)買方或接受方，成為實(shí)際上的扣繳義務(wù)人。

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案：財(cái)稅[2011]110號(hào)文以及國(guó)稅總局發(fā)布《關(guān)于北京等8省市營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)稅收征收管理問(wèn)題的公告》規(guī)定了在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)實(shí)行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的政策。

根據(jù)上述規(guī)定，A公司支付外債利息是在中國(guó)境內(nèi)接受B境外銀行提供的服務(wù)，屬于營(yíng)業(yè)稅的征收范圍，由于A公司屬于營(yíng)改增試點(diǎn)地區(qū)，A公司接受咨詢服務(wù)是部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)列于營(yíng)改增的范圍，因此屬于增值稅的征稅范圍。

根據(jù)國(guó)務(wù)院頒布的《城建稅暫行條例》《征收教育費(fèi)附加的暫行規(guī)定》，上述履行征收營(yíng)業(yè)稅或增值稅扣繳義務(wù)的行為還應(yīng)履行扣繳城建稅及教育費(fèi)附加的義務(wù)。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》以及前述《非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳管理暫行辦法》中規(guī)定，支付外債利息以及支付境外咨詢費(fèi)還應(yīng)履行企業(yè)所得稅的扣繳義務(wù)。

由此可以確定，A公司在支付非居民企業(yè)的外債利息涉及到的稅種有：營(yíng)業(yè)稅、城建稅及教育費(fèi)附加、企業(yè)所得稅；支付非居企業(yè)的咨詢費(fèi)涉及到稅種有：營(yíng)改增后的增值稅、城建稅及教育費(fèi)附加、企業(yè)所得稅；

3.稅率及計(jì)稅依據(jù)的確定

營(yíng)業(yè)稅或增值稅：根據(jù)營(yíng)業(yè)稅暫行條例規(guī)定，外債利息適用金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅率5%，以貸款利息收入為計(jì)稅依據(jù)；咨詢費(fèi)適用部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)改增6%增值稅稅率，以不含增值稅的收入全額為計(jì)稅依據(jù)；

城建稅及教育費(fèi)附加：以營(yíng)業(yè)稅額和增值稅額為計(jì)稅依據(jù)，稅率根據(jù)居民企業(yè)發(fā)生扣繳義務(wù)所在地選擇適用稅率執(zhí)行。A公司所在地城建稅適用5%，教育附加費(fèi)及地方教育附加分別適用3%和2%的稅率。

企業(yè)所得稅方面：根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅規(guī)定，對(duì)在中國(guó)境內(nèi)設(shè)有機(jī)構(gòu)或場(chǎng)所，且其所得與機(jī)構(gòu)場(chǎng)所有關(guān)聯(lián)的非居民企業(yè)適用25%稅率；對(duì)取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒有實(shí)際聯(lián)系的非居民企業(yè)適用10%的優(yōu)惠稅率；對(duì)于適用25%稅率的非居民企業(yè)稅務(wù)機(jī)關(guān)還可以采取核定利潤(rùn)率的方法確定應(yīng)納稅所得額；對(duì)適用10%稅率的非居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)以取得的收入全額為計(jì)稅依據(jù)，不得扣除任何費(fèi)用；根據(jù)國(guó)稅總局2013年第9號(hào)公告，營(yíng)改增試點(diǎn)中的非居民企業(yè)，在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，應(yīng)以不含增值稅的收入全額作為應(yīng)納稅所得額。

結(jié)合本文案例，B公司在境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)或場(chǎng)所，其利息所得適用10%優(yōu)惠稅率，以其合同約定的收入全額為計(jì)稅依據(jù)；由于C公司在境內(nèi)設(shè)立了機(jī)構(gòu)或場(chǎng)所并且其收入來(lái)源與該機(jī)構(gòu)有關(guān)聯(lián)，適用非居民企業(yè)所得稅核定征收辦法，核定利潤(rùn)率為15%，所得稅率為25%。以合同約定的收入總額為計(jì)稅依據(jù)。

二、不同支付條件下的稅費(fèi)計(jì)算及所交稅費(fèi)的會(huì)計(jì)科目歸集

1.由境外公司承擔(dān)稅費(fèi)條件下扣繳稅費(fèi)的計(jì)算

（1）支付外債利息應(yīng)扣繳的稅費(fèi)計(jì)算：利息USD50000

營(yíng)業(yè)稅=50000*5%=USD2500 城建稅及附加= 2500*（5%+3%+2%）=USD250

所得稅=50000*10%=USD5000 實(shí)際支付給B公司的款項(xiàng)=USD42250元

（2）支付境外咨詢費(fèi)應(yīng)扣繳的稅費(fèi)計(jì)算：咨詢費(fèi)USD63600

營(yíng)改征增值稅=63600÷（1+6%）*6%=USD3600 城建稅及附加=USD360

企業(yè)所得稅=（63600-3600）*15%*25%=USD2250

銀行支付給C公司的金額=63600-3600-360-2250=USD57390

2.境外公司不承擔(dān)稅費(fèi)條件下的扣繳稅費(fèi)計(jì)算

當(dāng)境外公司在合同上約定注明不承擔(dān)中國(guó)境內(nèi)的稅費(fèi)的情況下，A公司作為代扣代繳義務(wù)人，應(yīng)當(dāng)將合同約定的稅后凈收入折算為稅前所得收入來(lái)計(jì)算應(yīng)扣繳的稅款。

（1）支付外債利息應(yīng)扣繳的稅費(fèi)計(jì)算：合同約定B公司到賬后利息USD50000。

稅后凈收入=稅前收入全額-營(yíng)業(yè)稅及附加-所得稅=收入全額-收入全額*5%*（1+5%+3%+2%）-收入全額*10%

稅前收入全額=稅后凈收入÷（1-5.5%-10%）=50000÷（1-5.5-10%）=USD59171.60

代扣繳的營(yíng)業(yè)稅=59171.60*5%=USD2958.58 城建稅及附加=USD295.86

代扣繳的所得稅=59171.60*10%=USD5917.16 支付境外B公司利息USD50000

（2）支付境外咨詢費(fèi)應(yīng)扣繳的稅費(fèi)計(jì)算，合同約定B公司到賬后收入為USD60000

稅后凈收入（不含增值稅）=稅前收入總額-增值稅附加-所得稅

=收入總額-收入總額*6%*（5%+3%+2%）-收入總額*15%*25%

收入總額（不含增值稅）=稅后凈收入（不含增值稅）÷（1-6%*10%-15%*25%）

=60000÷（1-6%*10%-15%*25%）=USD62728.70

代扣繳的增值稅=62728.70*6%=USD3763.72 城建稅及附加=USD376.37

代扣繳的所得稅=62728.70*15%*25%=USD2352.33支付境外的款項(xiàng)為USD60000

3.代扣代繳的稅費(fèi)會(huì)計(jì)科目歸集和注意事項(xiàng)

上述兩種支付條件下的稅費(fèi)計(jì)算實(shí)質(zhì)上是對(duì)合同金額含稅與不含稅的區(qū)別，無(wú)論合同是屬于哪種情況，只要A公司是正確按照上述計(jì)算稅費(fèi)的辦法履行了代扣代繳義務(wù)，就可以憑所扣繳的稅費(fèi)加上支付給境外的款項(xiàng)總額借記損益類科目，貸記銀行存款賬戶科目。對(duì)于代扣代繳的增值稅借記應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅-進(jìn)項(xiàng)稅科目。

居民企業(yè)在履行代扣代繳義務(wù)后，應(yīng)當(dāng)將從稅務(wù)部門取得的扣稅證明復(fù)印件提供給非居民企業(yè)，以便對(duì)方知悉。對(duì)需稅務(wù)部門出具付匯證明的，付匯證明上的金額應(yīng)當(dāng)以折算為稅前收入加上增值稅為限。

參考文獻(xiàn)：

[1]《中國(guó)稅務(wù)》，國(guó)家稅務(wù)總局；《稅法》，中國(guó)稅務(wù)出版社.