摘要：醫(yī)院作為相對獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實體，實行全面的經(jīng)濟(jì)核算，應(yīng)用企業(yè)學(xué)來管理醫(yī)院，將全成本核算的理念引入醫(yī)院管理，保證醫(yī)院正常運(yùn)營可持續(xù)發(fā)展是必然選擇。闡述成本核算的目的、方法、內(nèi)容，達(dá)到控制成本、降低成本、提高醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益的目標(biāo)。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院成本核算；科室成本

一、醫(yī)院成本的概念

成本概念的使用不僅限于企業(yè)，其范圍還可以擴(kuò)大到所有可以對象化的資金耗費(fèi)，成本是取得資財?shù)拇鷥r和對象化的費(fèi)用。醫(yī)院成本是指醫(yī)院在醫(yī)療服務(wù)過程中發(fā)生的各種耗費(fèi)或支出，主要包括醫(yī)療成本和藥品成本。醫(yī)院成本核算就是將一定時期內(nèi)醫(yī)院實際發(fā)生的各項費(fèi)用加以記錄、匯集、計算、分析和評價，按照醫(yī)療服務(wù)的不同項目、不同階段、不同范圍計算出醫(yī)療服務(wù)總成本和單位成本，以確定一定時期內(nèi)的醫(yī)療服務(wù)成本水平，考核成本計劃完成情況的一種經(jīng)濟(jì)管理活動。

二、醫(yī)院成本核算管理的目的及作用

1.醫(yī)院成本核算的目的

醫(yī)院強(qiáng)化成本核算，實現(xiàn)高效低耗，是對醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的客觀要求。運(yùn)用成本核算，并通過成本計劃、控制等手段能發(fā)現(xiàn)醫(yī)院在成本管理上的薄弱環(huán)節(jié)，以采取措施，降低成本，提高效益；能運(yùn)用責(zé)任會計的方法，確定科室責(zé)任成本。在提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)的同時，要以盡可能低廉的價格吸引病人，通過成本核算，確定醫(yī)療服務(wù)的真實成本。同時，醫(yī)院管理層把成本核算和成本控制機(jī)制作為一種日常的管理手段，使得醫(yī)院的管理水平能更上一個新臺階，為建立現(xiàn)代化的、充滿管理理念的、新型的醫(yī)院打下堅實的基礎(chǔ)。

2.醫(yī)院成本核算的作用

所謂成本核算管理，對醫(yī)院而言，就是為保證高質(zhì)量高標(biāo)準(zhǔn)地完成診療護(hù)理工作，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)預(yù)定的經(jīng)濟(jì)效益而確定的成本核算過程。具體地說，是根據(jù)醫(yī)院總的規(guī)劃和發(fā)展目標(biāo)，對醫(yī)院經(jīng)營成本進(jìn)行預(yù)測、計劃、分解、控制、核算、分析和考核，以達(dá)到用最小的成本開支來獲得最佳效益的一整套科學(xué)的成本管理體系和方法。

把成本核算管理運(yùn)用到醫(yī)院管理中，不但可有利于降低醫(yī)院成本，而且對于提高醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益具有重要意義，它主要反映在以下幾個方面：

（1）有利于將技術(shù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任制落實到各科室，因為成本核算管理過程中，從經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的制定、分解，到經(jīng)濟(jì)目標(biāo)的組織實施、考核，都與落實技術(shù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的責(zé)、權(quán)、利密切相關(guān)，從定目標(biāo)、定責(zé)任、定權(quán)利這一角度來說也是相吻合的。

（2）有利于加強(qiáng)醫(yī)院的計劃管理。為了使醫(yī)院面向市場、適應(yīng)市場，加強(qiáng)計劃管理是十分重要的，圍繞實現(xiàn)醫(yī)院總目標(biāo)，把成本核算管理落實到科室和個人，把醫(yī)院的全面計劃管理落實到實處，成本目標(biāo)管理是其重要內(nèi)容和措施。

（3）通過成本目標(biāo)管理可將過去領(lǐng)導(dǎo)要求職工“做什么”和“怎么做”的被動方式，改變?yōu)榘讶蝿?wù)、目標(biāo)、權(quán)限下放到各科室，并與科室利益掛鉤的方式，這種鼓勵科室加強(qiáng)自我管理的辦法可提高每位職工的工作積極性。

（4）有利于提高經(jīng)濟(jì)效益。醫(yī)院管理以病人為中心、質(zhì)量為核心、效益為根本，因此，醫(yī)院管理要樹立“目標(biāo)—效益”統(tǒng)一的觀念，并將此貫穿于醫(yī)院管理全過程中。成本核算管理是提高醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益的重要保證。

三、醫(yī)院實行成本目標(biāo)管理的基本原則

1.成本最低化原則

成本最低化又稱成本極小化、最低成本點(diǎn)。所謂成本最低化，就是根據(jù)成本核算管理的任務(wù)，通過分析降低成本的各種因素，制定可能實現(xiàn)的最低成本目標(biāo)，并以此為依據(jù)進(jìn)行有效的控制和管理，使實際管理結(jié)果達(dá)到最低成本目標(biāo)。對醫(yī)院管理來說，追求醫(yī)院成本最低化必須注意：

（1）必須保證診療護(hù)理質(zhì)量；

（2）要以社會效益和技術(shù)效益為前提，社會效益第一，其次是經(jīng)濟(jì)效益；

（3）從實際出發(fā)，注意成本最低化的相對性，各科室部門之間的實際條件不一樣，就不能簡單要求統(tǒng)一，不能一味追求指標(biāo)；

（4）立足于探索降低成本的途徑和潛力；

（5）把握全部影響實現(xiàn)成本最低化的環(huán)節(jié)，研究和尋求管理方法，包括最佳的操作規(guī)程和方法，最佳的醫(yī)療協(xié)作配合，最佳診療護(hù)理過程安排，最佳的醫(yī)用材料采用，最佳的器械設(shè)備物資的管理維修，最少的管理費(fèi)用開支，最少地發(fā)生醫(yī)療差錯、事故、糾紛等。

2.全面成本管理原則

要達(dá)到成本最低化的目的，必須實行全面成本管理，即全院、全員、全過程的管理，要從醫(yī)院、科室、班組各個層次，診療、技術(shù)、經(jīng)營、后勤服務(wù)等各個環(huán)節(jié)都實現(xiàn)成本管理，通過計劃、決策、控制、核算、分析、考核等方法，計算每個環(huán)節(jié)勞動消耗，做到醫(yī)院診療護(hù)理工作和經(jīng)營活動全過程都進(jìn)行成本目標(biāo)管理。

3.成本核算有效化原則

成本核算核心問題是“有效化”，要以最小的投入獲取最大產(chǎn)出，要以最少的人力、最省的財力物力來實現(xiàn)全面成本核算的目標(biāo)任務(wù)，因此醫(yī)院成本核算管理的原則不僅僅是追求形式，而應(yīng)立足于取得社會效益和經(jīng)濟(jì)效益，使花費(fèi)的成本都能轉(zhuǎn)化為病人取得的對疾病診治的成效和質(zhì)量。

4.成本管理科學(xué)化原則

所謂成本核算科學(xué)化，是指要運(yùn)用現(xiàn)代管理科學(xué)理論和方法進(jìn)行成本核算管理，運(yùn)用系統(tǒng)分析理論，針對成本管理的特點(diǎn)，進(jìn)行目的性分析、相關(guān)性分析、整體性分析、集合性分析和環(huán)境適應(yīng)性分析，進(jìn)行定性-定量分析，通過成本目標(biāo)管理，使醫(yī)院診療護(hù)理工作做到技術(shù)適宜、經(jīng)濟(jì)合適、成本最小、效益最高。

四、醫(yī)院成本核算的范疇

1.人員經(jīng)費(fèi)的支出：

這一部分支出占醫(yī)院業(yè)務(wù)支出的比重很大，因而是構(gòu)成醫(yī)院成本的重要組成部分。人員經(jīng)費(fèi)包括：工資、獎金、國家規(guī)定的各項津貼補(bǔ)貼、獎金和加班費(fèi)、交納的各項社會保險費(fèi)、公積金、探親路費(fèi)等，這部分支出不論其補(bǔ)償來源渠道如何，都應(yīng)全部列入醫(yī)療成本進(jìn)行成本核算。

2.衛(wèi)生材料支出：醫(yī)療服務(wù)過程中業(yè)務(wù)科室消耗的衛(wèi)生材料費(fèi)。

3.藥品支出：銷售藥品的成本。

4.固定資產(chǎn)折舊：凡屬基本建設(shè)投資、固定資產(chǎn)的購置費(fèi)等，這些通過折舊的方式逐漸攤銷列入成本。表現(xiàn)為補(bǔ)償醫(yī)療設(shè)備、房屋及建筑物等固定資產(chǎn)的磨損和消耗而提取的折舊費(fèi)。

5.無形資產(chǎn)攤銷。

6.提取醫(yī)療風(fēng)險基金：醫(yī)療事故支付賠償金。

7.其他費(fèi)用支出。即醫(yī)療保健服務(wù)過程中必要的行政開支，如辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、郵電費(fèi)、職工培訓(xùn)費(fèi)等。

按成本概念和范圍的規(guī)定，醫(yī)院的下列費(fèi)用支出不應(yīng)列入成本：

1.凡屬基本建設(shè)投資、固定資產(chǎn)的購置費(fèi)等，這些只能通過折舊的方式逐漸攤銷列入成本。

2.離退休人員費(fèi)用，應(yīng)由上級主管部門補(bǔ)助。

3.醫(yī)院的集體福利設(shè)施支出等不列入成本。

4.有經(jīng)費(fèi)來源的科研教學(xué)等項目。

5.在各類基金中列支的費(fèi)用。

6.國家規(guī)定不得列入成本的支出。

五、醫(yī)院財務(wù)管理全成本核算內(nèi)容劃分（以我院骨科?？漆t(yī)院）

1.將醫(yī)院科室作以下科室劃分：

（1）臨床科室：頸椎外科、環(huán)骨盆科 綜合內(nèi)科、小兒骨科骨腫瘤科、脊柱外科、關(guān)節(jié)外科、創(chuàng)傷一科、創(chuàng)傷二科、綜合外科 手足顯微三科、微創(chuàng)脊柱外科 運(yùn)動醫(yī)學(xué)科、手足顯微一科、手足顯微二科、康復(fù)科、麻醉科、專家、口腔科、急診科、120急救。

（2）醫(yī)技科室：放射科、CT 核磁、藥劑科、檢驗科、功能科、放射專家。

（3）醫(yī)療輔助科室：住院處 門診收費(fèi)、供應(yīng)室、洗衣房、水電設(shè)備科、病案室、門診部、接診室、營養(yǎng)部、器械科。

（4）管理科室：黨政辦公室、宣傳科、紀(jì)檢監(jiān)察審計科、工會 老干部科、團(tuán)委、人事科、財務(wù)科、質(zhì)控科、醫(yī)務(wù)科、護(hù)理部、感染科、總務(wù)科、基建辦、保衛(wèi)科、交流中心、信息科、科研科、教學(xué)部。

2.將醫(yī)院全成本屬性作以下屬性劃分：

固定成本：相對不變的成本叫做固定成本。

變動成本：相對為變動的成本叫做變動成本。

直接成本：能直接歸集到科室的成本叫做直接成本。

間接成本：不能直接歸集到科室的成本叫做間接成本。

可控成本：具有可控性的成本。

不可控成本：相對不可控的成本。

六、醫(yī)院成本核算計算方法

1.直接成本分?jǐn)?/p>

（1）成本核算首先是各科室直接成本的歸集，將各科室直接發(fā)生的成本直接計入到該科室；

（2）公攤費(fèi)用分?jǐn)?/p>

不能直接計入科室的成本，即公攤成本，根據(jù)項目按一定的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)在醫(yī)院所有科室進(jìn)行分?jǐn)?，分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)可以采用人員比例或房屋面積進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

項目內(nèi)容

水、電、取暖費(fèi)、污水處理費(fèi)、燃?xì)赓M(fèi)、醫(yī)療垃圾處理費(fèi)。

分?jǐn)偡椒?/p>

水費(fèi)、污水處理費(fèi)：醫(yī)療輔助及行政管理科室按職工人數(shù)分?jǐn)?。臨床醫(yī)療按職工數(shù)加床位數(shù)分?jǐn)偟礁骺剖摇?/p>

電費(fèi)：全院科室 按占用面積分?jǐn)偂?/p>

取暖費(fèi)：使用科室按占用面積分?jǐn)偂?/p>

醫(yī)療垃圾處理費(fèi)：醫(yī)療科室均攤。

分?jǐn)偣剑?/p>

2.間接成本分?jǐn)?/p>

按照四種類型（臨床醫(yī)學(xué)，醫(yī)療技術(shù)，醫(yī)療輔助，管理費(fèi)用）中的三類（醫(yī)療技術(shù)，醫(yī)療輔助，管理費(fèi)用）分?jǐn)偟脚R床醫(yī)學(xué)科室的間接成本以下順序進(jìn)行三級分?jǐn)偅?/p>

第一級分?jǐn)偅ü芾沓杀痉謹(jǐn)偅?/p>

將全院管理類科室成本包括直接計入管理科室成本和公攤費(fèi)用分?jǐn)偛糠诌M(jìn)行分?jǐn)偂Ｈ缭洪L辦公室、財務(wù)科等管理類科室

分?jǐn)偡椒ǎ喊慈藛T比例或收入比例分?jǐn)?/p>

例：相關(guān)科目成本=科室在職人員數(shù)量×全院管理科室相關(guān)科目成本/（全院在職人員數(shù)量-管理科室人數(shù)）

第二級分?jǐn)偅海ㄡt(yī)療輔助成本分?jǐn)偅?/p>

將此類科室成本（包括直接計入醫(yī)療輔助科室成本、公攤費(fèi)用分?jǐn)偛糠?、管理成本分?jǐn)偛糠种停┻M(jìn)行分?jǐn)?，分?jǐn)偪剖曳秶簰焯柺?、住院處、供?yīng)室等。

醫(yī)輔服務(wù)職能科室、供應(yīng)室、洗衣房分?jǐn)偡椒ǎ?/p>

使用醫(yī)院制定的內(nèi)部服務(wù)價格對照參數(shù)（或內(nèi)部服務(wù)量），本著誰受益誰擔(dān)負(fù)的原則進(jìn)行分?jǐn)偅ǖ幌蚬芾眍惪剖壹巴悇e科室分?jǐn)偅?/p>

相關(guān)科目成本 =受益科室接受服務(wù)內(nèi)部價總量（科室受益總量）× 相關(guān)科目成本總量/接受服務(wù)內(nèi)部價總量（全院服務(wù)總量）

沒有工作量的醫(yī)輔科室分?jǐn)偘瘁t(yī)技科室、直接醫(yī)療科室的人數(shù)向下分?jǐn)偂?/p>

第三級分?jǐn)偅ㄡt(yī)技科室成本分?jǐn)偅?/p>

將醫(yī)療技術(shù)類科室成本（包括直接計入醫(yī)療技術(shù)科室成本、公攤費(fèi)用分?jǐn)偛糠?、管理成本分?jǐn)偛糠?、醫(yī)療輔助科室成本分?jǐn)偛糠种停┻M(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

1.藥劑科成本分?jǐn)偡椒ò凑帐褂檬杖胫С雠浔绕胶庠瓌t。

2.醫(yī)療技術(shù)檢查科室、手術(shù)室分?jǐn)偡椒ú捎檬杖胫С雠浔绕胶庠瓌t。

相關(guān)科目成本=各相關(guān)科室獲取醫(yī)技收入總量× 相關(guān)醫(yī)技科室相關(guān)科目成本總量/相關(guān)醫(yī)技科室總收入。

間接費(fèi)用分配率=某類（間接費(fèi)用）發(fā)生部門人數(shù)/醫(yī)療、護(hù)理、藥劑、制劑部門人數(shù)之和×100%。

七、應(yīng)用現(xiàn)代成本管理理論，加強(qiáng)醫(yī)院成本核算

1.樹立新型的醫(yī)院成本管理理念，營造良好的氛圍

醫(yī)院各級領(lǐng)導(dǎo)首先要帶頭更新觀念，充分重視醫(yī)院成本核算工作；醫(yī)院內(nèi)部各部門要協(xié)調(diào)配合，解決在工作中出現(xiàn)的問題；職能部門要大力營造氛圍，正確認(rèn)識醫(yī)院成本核算工作重要性，明確成本核算的目的、意義、概念和內(nèi)容等。

2.建立有效的內(nèi)部核算組織結(jié)構(gòu)

在醫(yī)院成本核算工作中，需要建立統(tǒng)一的組織機(jī)構(gòu)，應(yīng)將現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)管理部門與計劃財務(wù)部門合并成立醫(yī)院財務(wù)管理部，實行院級統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、統(tǒng)一管理，實現(xiàn)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)核算與經(jīng)濟(jì)管理工作的規(guī)范、高效、統(tǒng)一。

3.劃分核算單元，實行成本核算責(zé)任制

醫(yī)院成本核算工作可以劃分為多個單元，如院級核算、科級核算等，成本核算單元劃分得越細(xì)，核算出來的成本越準(zhǔn)確，越利于控制成本，有利于成本和利潤考核。但劃分得越細(xì)，付出的核算成本也越大，難以取得管理與成本的最佳效益。鑒于醫(yī)院目前經(jīng)濟(jì)管理水平偏低，核算單元不宜在一開始劃分得過細(xì)，在劃分級次的過程中，制定切合實際的單元核算方法。同時實行成本核算責(zé)任制。

（1）醫(yī)院財會部門是醫(yī)院成本核算的實施機(jī)構(gòu)，在院長或院長委托的主管領(lǐng)導(dǎo)或總會計師的直接領(lǐng)導(dǎo)下，對全院的成本核算進(jìn)行統(tǒng)一管理，具體負(fù)責(zé)醫(yī)院的成本核算工作，對各部門、各科室的成本核算工作進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)，制定有關(guān)規(guī)章制度和消耗定額，健全成本核算的賬簿體系，編制成本報表，確保成本數(shù)據(jù)的真實和完整。

（2）醫(yī)院成本核算的相關(guān)科室（藥劑科、設(shè)備科、包括總務(wù)后勤、管理科室等），要按照財會部門的統(tǒng)一要求，做好本部門職責(zé)范圍內(nèi)的成本核算基礎(chǔ)工作，完善包括驗收、計量、定額、消耗統(tǒng)計等各項原始記錄，并具體負(fù)責(zé)本部門的成本核算工作。

4.調(diào)整核算內(nèi)容，合理確定醫(yī)療服務(wù)價格

目前醫(yī)療服務(wù)是采取按項目定價和收費(fèi)，每一個病人甚至一項復(fù)雜檢查或治療都可因其項目內(nèi)容的構(gòu)成不同而使其收費(fèi)和成本構(gòu)成不同。如骨科手術(shù)的 殘端修整術(shù)，其收費(fèi)為臂叢神經(jīng)阻滯麻醉、負(fù)極板回路墊、一次性呼吸過濾器、留置針、一次性注射器、電刀柄、麻醉回路（手）、無損傷縫合線 、一次性使用引流裝置等。但其成本如人力成本、固定資產(chǎn)折舊、藥品、 管理成本和風(fēng)險成本等，卻不是由各項目成本之和組成，不是所有成本費(fèi)用都能收費(fèi)。這種醫(yī)療服務(wù)項目劃分的過細(xì)和層次等級的不同，使按醫(yī)療項目的成本核算過于復(fù)雜和繁瑣，收入成本不易配比，導(dǎo)致醫(yī)療成本在項目或病種上的不易測算和比較。因此醫(yī)院應(yīng)實行成本核算來降低成本，提高效益，同時也要積極為物價部門提供準(zhǔn)確可靠的成本數(shù)據(jù)，以確定合理醫(yī)療服務(wù)價格。

5.建立成本管理制度，健全核算管理系統(tǒng)

低耗高效是市場經(jīng)濟(jì)對醫(yī)院經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的客觀要求，成本核算則是醫(yī)院實行“低耗高效”目標(biāo)的基礎(chǔ)。為了實現(xiàn)這一目標(biāo)，建立成本管理制度，健全核算管理系統(tǒng)必不可少。因此，首先必須要做好醫(yī)院成本核算的基礎(chǔ)工作。

應(yīng)包括：

（1）清產(chǎn)核資，摸清家底。通過資產(chǎn)清查、價值確認(rèn)和資金核算等工作，摸清家底，確保成本核算原始資料的真實、完整。

（2）建立健全成本核算的原始記錄。各醫(yī)院要建立健全實物資產(chǎn)的計量、計價、驗收、領(lǐng)退、轉(zhuǎn)移、報廢、清查和盤點(diǎn)制度；水、電、氣等計量設(shè)備的配備應(yīng)符合成本核算的要求；要制訂合理的工時定額和計價、計量標(biāo)準(zhǔn)、保證維修、洗衣、消毒供應(yīng)等輔助服務(wù)費(fèi)用的合理分配；有齊全的醫(yī)院基本數(shù)據(jù)和工作數(shù)量統(tǒng)計數(shù)據(jù)。

（3）完善的成本管理制度和定額管理制度。

6.正確處理好成本核算中若干關(guān)系，確保醫(yī)院成本核算的可行性

（1）醫(yī)院成本核算管理與醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量的關(guān)系

醫(yī)院成本核算與管理的出發(fā)點(diǎn)是使患者獲得質(zhì)優(yōu)價廉的醫(yī)療服務(wù)，醫(yī)院不能因開展成本核算管理減少成本而降低醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量，但也不能因提高醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量，而不講節(jié)約成本，要正確理解和認(rèn)識兩者的關(guān)系。醫(yī)療質(zhì)量是醫(yī)院的生命線。

（2）業(yè)務(wù)科室和間接成本科室的關(guān)系

在醫(yī)院實行成本核算與管理的過程中，醫(yī)院科室劃分為直接成本科室和間接成本科室，直接成本科室為業(yè)務(wù)科室，一般有收益，間接成本科室沒有收益。在成本核算管理過程中不能只注重業(yè)務(wù)科室的成本核算與管理，而忽視間接成本科室的成本核算與管理，間接成本科室的成本費(fèi)用占醫(yī)院成本支出的很大部分，節(jié)約潛力很大。

（3）醫(yī)療服務(wù)業(yè)務(wù)量與成本核算管理的關(guān)系

醫(yī)院的成本可分為變動成本和固定成本兩部分，變動成本隨業(yè)務(wù)量變動成正比例變動，因定成本隨業(yè)務(wù)變動成反比例變動。因此，開展醫(yī)院成本核算與管理，即要節(jié)支降耗，同時想辦法增加業(yè)務(wù)量，業(yè)務(wù)量的增加，也就表示單位固定成本的降低。

（4）科室成本核算與科室經(jīng)濟(jì)核算的關(guān)系

科室經(jīng)濟(jì)核算是醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理的重要環(huán)節(jié)，是以科室為核算單位，把科室開展業(yè)務(wù)活動的收入、勞動消耗及勞動成果進(jìn)行記錄，目的在于分析搜集各科室完成的工作量、業(yè)務(wù)收入、所耗費(fèi)的成本，正確地計算科室經(jīng)濟(jì)效果。只有搞好科室成本核算，才能為科室經(jīng)濟(jì)核算提供準(zhǔn)確的參考依據(jù)。

醫(yī)院成本核算工作是一項繁雜的系統(tǒng)工程，與利益分配結(jié)合后，涉及醫(yī)院、科室、職工三者的經(jīng)濟(jì)利益。實踐中必須正確處理醫(yī)院發(fā)展與職工福利的關(guān)系；正確處理降低成本與服務(wù)質(zhì)量的關(guān)系；正確處理增加收入與減輕病人負(fù)擔(dān)的關(guān)系。

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