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        對職工福利費會計核算幾個問題的思考

        2013-12-04 18:07:51
        商業(yè)會計 2013年9期
        關(guān)鍵詞:福利費薪金福利

        (廣西生態(tài)工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院 廣西柳州545003)

        自新會計準(zhǔn)則實施以來,職工福利費因其核算內(nèi)容涉及企業(yè)及員工的切身利益,涉稅問題又涉及到每一個納稅人,因此備受關(guān)注。2009年1月4日,國家稅務(wù)總局發(fā)布 《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函[2009]3號)。2009年11月12日,財政部發(fā)布《關(guān)于企業(yè)加強職工福利費財務(wù)管理的通知》(財企[2009]242號)。兩份文件都是為了對職工福利費的會計核算和稅務(wù)處理作進一步明確規(guī)范。但由于上述文件對會計實務(wù)中一些具體問題沒有規(guī)范到位,財務(wù)人員在處理實際問題時有些無所適從?,F(xiàn)將職工福利費會計核算中遇到的幾個問題進行探討。

        一、福利部門職工的工資是否作為工資總額計提三項費用

        根據(jù)財政部發(fā)布的 《關(guān)于實施修訂后的企業(yè)財務(wù)通則有關(guān)問題的通知》(財企[2007]48號)的規(guī)定,修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》實施后,企業(yè)不再按照工資總額的14%計提職工福利費,職工教育經(jīng)費和工會經(jīng)費按照國家規(guī)定的比例提取。《企業(yè)財務(wù)通則》雖然取消職工福利費的計提要求,但是《企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南》規(guī)定:國家沒有規(guī)定計提基礎(chǔ)和計提比例的,可按歷史數(shù)據(jù)和實際情況,合理預(yù)計當(dāng)前應(yīng)付職工薪酬。可見,企業(yè)可以對職工福利費采取先計提,后支付的會計處理方式。更重要的是,按照《企業(yè)所得稅法實施條例》的規(guī)定,企業(yè)的職工福利費、工會經(jīng)費、教育經(jīng)費支出,分別按實際發(fā)生的不超過工資薪金總額14%、2%、2.5%的部分準(zhǔn)予扣除。因此,福利部門職工的工資是否作為工資總額計提三項費用,就不僅僅是一個會計處理問題,也涉及到了企業(yè)的稅收利益。

        關(guān)于這個問題,由于對國稅函[2009]3號和財企[2009]242號文件中的規(guī)定存在不同的解讀,所以財務(wù)人員對相關(guān)會計處理存在爭議。一種觀點認為:福利部門職工的工資不能作為工資總額計提三項費用。其理由是:《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函[2009]3號)第二條關(guān)于工資薪金總額問題規(guī)定:“《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的‘工資薪金總額’,是指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實際發(fā)放的工資薪金總和,不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金?!钡谌龡l關(guān)于職工福利費扣除問題規(guī)定:“《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費,包括以下內(nèi)容:尚未實行分離辦社會職能的企業(yè),其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費用,包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費用和福利部門工作人員的工資薪金、社會保險費、住房公積金、勞務(wù)費等?!边@是根據(jù)企業(yè)所得稅法及其實施條例做出的稅法解釋,是目前核算及計算企業(yè)所得稅的依據(jù)。因此,根據(jù)上述規(guī)定,企業(yè)所得稅所稱“工資薪金總額”不包括職工福利費,當(dāng)然也不包括在職工福利費中列支的福利部門工作人員的工資薪金。

        筆者認為福利部門職工的工資應(yīng)該作為工資總額計提三項費用。理由如下:第一,國稅函[2009]3號文件第一條規(guī)定,所說的工資薪金為:《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十四條所稱的“合理工資薪金”,是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。因此,不管員工是在生產(chǎn)部門、管理部門、在建工程部門還是福利部門工作,只要他們和企業(yè)簽訂勞動合同,屬于單位的員工,為他們發(fā)的工資都屬于工資薪金的范疇。其次,不管將“工資薪金”稱之為“總額”還是“總和”,從字面上理解,都應(yīng)該表明的是“整個企業(yè)實際發(fā)放的工資薪金的總合計數(shù)額”,而不應(yīng)該是扣減了一個范圍內(nèi)數(shù)額的差額數(shù)。筆者的理解是,國稅函[2009]3號文件第二條關(guān)于工資薪金總額問題的規(guī)定,僅僅是為了與現(xiàn)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定進行區(qū)分。因為按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》的規(guī)定,企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及“五險一金”全部納入應(yīng)付職工薪酬核算。為了使廣大會計工作者區(qū)分《企業(yè)所得稅法實施條例》所規(guī)定的工資薪金與會計準(zhǔn)則所規(guī)定的工資薪金不同,才有了以上的說明。其目的并不是想把福利部門職工的工資排除在工資薪金總額之外。第三,從設(shè)立職工福利費的本意來看,肯定是為了企業(yè)所有的職工都享受福利待遇,即對全部的職工工資都應(yīng)該計提職工福利費。所以,企業(yè)計提職工福利費的工資總額應(yīng)該包括支付給福利部門職工的工資,同理,計提職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費的工資總額也應(yīng)該包括支付給福利部門職工的工資。

        二、以福利部門職工的工資計提的福利費應(yīng)該計入的會計科目

        根據(jù)財企[2009]242號文件規(guī)定職工福利費的內(nèi)容,這些費用都通過“應(yīng)付職工薪酬——職工福利”核算。根據(jù)這一規(guī)定,以福利部門職工的工資計提的福利費也應(yīng)該計入“應(yīng)付職工薪酬——職工福利”。但是,由于從福利費中提取福利費一增一減沒有任何意義。所以,筆者建議以福利部門職工的工資計提的福利費應(yīng)該計入“管理費用”科目。因為,福利部門本來就屬于企業(yè)后勤管理部門的范疇,企業(yè)為了讓所有的員工都享受到福利待遇,必然會增加相應(yīng)的成本費用。如果機械的將以福利部門職工的工資計提的福利費也計入“應(yīng)付職工薪酬——職工福利”,在會計處理上就沒有意義。福利部門職工的福利待遇沒有相應(yīng)的列支在成本費用核算,也會影響企業(yè)福利的經(jīng)費保障。

        三、年末職工福利費的處理問題

        《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》應(yīng)用指南規(guī)定:“沒有規(guī)定計提基礎(chǔ)和計提比例的,企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗數(shù)據(jù)和實際情況,合理預(yù)計當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬。當(dāng)期實際發(fā)生金額大于預(yù)計金額的,應(yīng)當(dāng)補提應(yīng)付職工薪酬;當(dāng)期實際發(fā)生金額小于預(yù)計金額的,應(yīng)當(dāng)沖回多提的應(yīng)付職工薪酬?!毙聲嫓?zhǔn)則下,雖然企業(yè)不能再按照工資總額的14%來計提福利費,改為據(jù)實列支。但是,按照新會計準(zhǔn)則的規(guī)定,企業(yè)可以根據(jù)以前年度福利費的支出情況來確定提取比例,即先提后用。通常,企業(yè)提取的職工福利費在會計年度終了經(jīng)調(diào)整后應(yīng)該沒有余額。據(jù)實列支下,企業(yè)職工福利費的核算可以采用以下兩種方式:第一種是不進行計提,發(fā)生時直接列支成本、費用,第二種是根據(jù)往年福利費的實際開支情況確定當(dāng)年提取比例,待實際發(fā)生時再予以轉(zhuǎn)賬。采用第二種方式核算職工福利費就會面臨年末職工福利費的處理問題。

        年末職工福利費的余額可以按照企業(yè)原計提比例進行沖回,但計算過程較為復(fù)雜。如果企業(yè)剩余的未支出的職工福利費余額較少,企業(yè)可以全部沖減管理費用。

        例如,某公司2011年度應(yīng)發(fā)工資500萬元,其中:生產(chǎn)部門直接生產(chǎn)人員工資150萬元;生產(chǎn)部門管理人員工資60萬元:公司管理部門人員工資100萬元;公司專設(shè)產(chǎn)品銷售機構(gòu)人員工資90萬元;建造廠房人員工資60萬元:內(nèi)部研究開發(fā)部門人員工資40萬元。

        1.公司根據(jù)2010年實際發(fā)生的職工福利費情況,經(jīng)計算2010年全年實際發(fā)生的福利費與工資總額的比為4%,企業(yè)將該比例作為2011年福利費的提取比例。職工福利的受益對象為上述所有人員。

        應(yīng)計入生產(chǎn)成本的福利費金額:150×4%=6(萬元);應(yīng)計入制造費用的福利費金額:60×4%=2.4(萬元);應(yīng)計入管理費用的福利費金額:100×4%=4(萬元);應(yīng)計入銷售費用的福利費金額:90×4%=3.6(萬元);應(yīng)計入在建工程成本的福利費金額:60×4%=2.4(萬元);應(yīng)計入研發(fā)支出的福利費金額:40×4%=1.6(萬元)。 賬務(wù)處理如下:

        借:生產(chǎn)成本 60 000

        制造費用 24 000

        管理費用 40 000

        銷售費用 36 000

        在建工程 24 000

        研發(fā)支出 16 000

        貸:應(yīng)付職工薪酬——職工福利200 000

        2.2011年12月31日,累計發(fā)生的福利費支出為80 000元,剩余的年末福利費余額處理如下:

        第一種方法,按照原計提比例沖回:

        借:應(yīng)付職工薪酬——職工福利120 000

        貸:生產(chǎn)成本 36 000

        制造費用 14 400

        管理費用 24 000

        銷售費用 21 600

        在建工程 14 400

        研發(fā)支出 9 600

        第二種方法,沖減管理費用:

        借:應(yīng)付職工薪酬——職工福利120 000

        貸:管理費用 120 000

        上述兩種方法都可以達到調(diào)整年末職工福利費余額的目的。應(yīng)該注意的是,年末必須對當(dāng)年提取的福利費按照實際支出金額進行調(diào)整,即“應(yīng)付職工薪酬——職工福利費”年末余額必須調(diào)整為零。否則就不叫據(jù)實列支,也就違背了會計準(zhǔn)則和稅法的相關(guān)規(guī)定。

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