陳元欣，何鳳仙

(華中師范大學(xué)體育學(xué)院，湖北 武漢 430079)

“營(yíng)改增”作為我國(guó)稅制改革的一項(xiàng)重要舉措，有效地解決了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中重復(fù)征稅、市場(chǎng)細(xì)分和市場(chǎng)分工受稅制掣肘的問題，特別是我國(guó)現(xiàn)階段正處于轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的重要時(shí)期，“營(yíng)改增”這一結(jié)構(gòu)性減稅政策的出臺(tái)和施行能夠有效的完善稅制政策，減少企業(yè)負(fù)擔(dān)，提高企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)又好又快發(fā)展。自2012年初上海作為該政策首個(gè)試點(diǎn)城市，開始對(duì)稅制進(jìn)行改革，根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)，上?！盃I(yíng)改增”半年累計(jì)為納稅人減負(fù)44.5億元，效果顯著。但由于各行業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)特點(diǎn)不同以及目前改革并未全面展開，部分行業(yè)出現(xiàn)了稅負(fù)增加的現(xiàn)象，根據(jù)《2012年一季度上海服務(wù)業(yè)重點(diǎn)監(jiān)測(cè)企業(yè)問卷調(diào)查報(bào)告》顯示，運(yùn)輸業(yè)、文體娛樂以及水利環(huán)境等行業(yè)的稅負(fù)有所增加。［1］從2011年底營(yíng)業(yè)稅改征增值稅改革以來，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)范圍已從上海市擴(kuò)圍到包括湖北省在內(nèi)的8個(gè)省。

根據(jù)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅征收條例的規(guī)定，體育場(chǎng)館的運(yùn)營(yíng)收入需繳納營(yíng)業(yè)稅，但隨著“營(yíng)改增”范圍的擴(kuò)大和未來全面實(shí)施增值稅，體育場(chǎng)館的運(yùn)營(yíng)收入將逐步由營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，這將對(duì)體育場(chǎng)館的稅收產(chǎn)生較大影響。增值稅允許進(jìn)項(xiàng)抵扣，作為服務(wù)業(yè)一部分的體育場(chǎng)館雖然不同于生產(chǎn)制造業(yè)可以獲取較多的進(jìn)項(xiàng)稅額，但“營(yíng)改增”勢(shì)必也會(huì)對(duì)體育場(chǎng)館的整體稅負(fù)產(chǎn)生一定的影響。本文擬就“營(yíng)改增”對(duì)體育場(chǎng)館稅負(fù)的影響進(jìn)行理論分析，以期為未來體育場(chǎng)館的發(fā)展從稅收方面提出相應(yīng)的對(duì)策建議。

1 體育場(chǎng)館繳納營(yíng)業(yè)稅現(xiàn)狀與存在的主要問題

營(yíng)業(yè)稅是以在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動(dòng)產(chǎn)所取得的營(yíng)業(yè)額為征稅對(duì)象而征收的一種稅，是體育場(chǎng)館繳納的主要稅種。據(jù)有關(guān)學(xué)者的調(diào)查，我國(guó)大型體育場(chǎng)館每年繳納營(yíng)業(yè)稅的稅額占全年繳納稅負(fù)總額的60.24%，占據(jù)了全部稅負(fù)的一半以上。［2］

目前體育場(chǎng)館繳納營(yíng)業(yè)稅的稅率主要為3%和5%兩檔。體育場(chǎng)館經(jīng)營(yíng)的健身、文體活動(dòng)等業(yè)務(wù)，按文化體育業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅稅率為3%。體育場(chǎng)館經(jīng)營(yíng)的場(chǎng)地租賃、廣告等業(yè)務(wù)按服務(wù)業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅稅率為5%。營(yíng)業(yè)稅應(yīng)納稅額的計(jì)算方式比較簡(jiǎn)單，以營(yíng)業(yè)收入的全額為計(jì)稅依據(jù)，直接乘以稅率，即為應(yīng)納稅額。

體育場(chǎng)館經(jīng)營(yíng)的大部分業(yè)務(wù)屬于文化體育產(chǎn)業(yè)，其營(yíng)業(yè)額為納稅人經(jīng)營(yíng)文化體育業(yè)取得的全部收入。這就意味著體育場(chǎng)館在從事文化體育活動(dòng)時(shí)，一切發(fā)生的費(fèi)用都不能從營(yíng)業(yè)額中扣除。如體育場(chǎng)館承辦賽事用于運(yùn)動(dòng)員的接待、食宿等業(yè)務(wù)成本支出都不能從營(yíng)業(yè)額中扣除，這必然導(dǎo)致體育場(chǎng)館營(yíng)業(yè)稅稅基過高，營(yíng)業(yè)稅整體稅負(fù)過重。但是，服務(wù)業(yè)中的旅游業(yè)和演出業(yè)在計(jì)算營(yíng)業(yè)額時(shí)，可將部分業(yè)務(wù)成本予以扣除。根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定:“從事旅游業(yè)務(wù)的，以其取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除替旅游者支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐費(fèi)、交通費(fèi)、旅游景點(diǎn)門票和支付給其他接團(tuán)旅游企業(yè)的旅游費(fèi)后的余額為計(jì)稅營(yíng)業(yè)額”。另外，根據(jù)《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十二條規(guī)定:“單位或個(gè)人進(jìn)行演出，以全部票價(jià)收入或者包場(chǎng)收入減去付給提供演出場(chǎng)所的單位、演出公司或者經(jīng)紀(jì)人的費(fèi)用后的余額為營(yíng)業(yè)額”。從旅游業(yè)和演出業(yè)營(yíng)業(yè)稅的相關(guān)規(guī)定可以看出，旅游業(yè)可以將接待、食宿等費(fèi)用在稅前予以扣除，大大減小了旅游業(yè)從業(yè)機(jī)構(gòu)繳納營(yíng)業(yè)稅的稅基，從而減輕其營(yíng)業(yè)稅稅負(fù);演出業(yè)從業(yè)機(jī)構(gòu)可以將演出購(gòu)置和場(chǎng)館租賃等費(fèi)用從應(yīng)納稅所得額中扣除，從而降低營(yíng)業(yè)稅稅基，但體育場(chǎng)館服務(wù)業(yè)卻難以享受相應(yīng)的稅前扣除政策。體育場(chǎng)館舉辦的大型體育賽事作為競(jìng)賽表演業(yè)，屬于廣義的演出活動(dòng)，但體育場(chǎng)館用于購(gòu)置體育賽事的相關(guān)費(fèi)用卻不能扣除。如某企業(yè)性質(zhì)的體育中心申辦一場(chǎng)國(guó)際性羽毛球賽支付的1 000多萬元賽事購(gòu)置費(fèi)，并不能在賽事經(jīng)營(yíng)收入中予以扣除，需要全額繳納營(yíng)業(yè)稅，僅此一項(xiàng)就需要額外支出30萬元的營(yíng)業(yè)稅。體育場(chǎng)館服務(wù)業(yè)和旅游業(yè)、演出業(yè)同屬服務(wù)業(yè)，但卻不能抵扣相應(yīng)的成本，存在著嚴(yán)重的行業(yè)間稅負(fù)不公平現(xiàn)象［3-11］。

2 “營(yíng)改增”對(duì)體育場(chǎng)館稅負(fù)的影響

2.1 “營(yíng)改增”試點(diǎn)階段對(duì)體育場(chǎng)館稅負(fù)的影響

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅已在部分服務(wù)業(yè)開始實(shí)施，其中包括廣告、文化創(chuàng)意等服務(wù)業(yè)，目前體育場(chǎng)館經(jīng)營(yíng)的廣告業(yè)已納入增值稅的征稅范圍。體育場(chǎng)館的廣告收入包括舉辦各種體育賽事獲得的贊助收入，是體育場(chǎng)館主要業(yè)務(wù)收入的重要組成部分，按5%的稅率征收營(yíng)業(yè)稅，改革后按6%的稅率征收增值稅。從稅率方面看，廣告業(yè)的稅率增加了一個(gè)百分點(diǎn)。但增值稅的計(jì)稅依據(jù)是商品生產(chǎn)流通或勞務(wù)提供過程中的增值額，即繳納的增值稅額是體育場(chǎng)館的銷項(xiàng)稅額扣除在制作廣告時(shí)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額以及對(duì)賽事進(jìn)行宣傳時(shí)支付的進(jìn)項(xiàng)稅額。在廣告業(yè)的稅改中，體育場(chǎng)館的稅收負(fù)擔(dān)是增重還是減輕主要依靠其取得的進(jìn)項(xiàng)稅額。可以用以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額越多，繳納的增值稅額越少。但是體育場(chǎng)館并不是專業(yè)的廣告公司，只是兼營(yíng)廣告業(yè)務(wù)，沒有相對(duì)應(yīng)的產(chǎn)業(yè)鏈條，從廣告的接收到宣傳，除去相應(yīng)的制作費(fèi)用和針對(duì)賽事宣傳的費(fèi)用獲得的進(jìn)項(xiàng)稅額可以用以抵扣以外，沒有其他可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。而專業(yè)的廣告公司具有完整的產(chǎn)業(yè)鏈，從廣告的策劃、設(shè)計(jì)、制作，到發(fā)布、播映、宣傳、展示都有相對(duì)應(yīng)的合作伙伴，只要發(fā)生了業(yè)務(wù)關(guān)系即可獲得增值稅發(fā)票。因此在計(jì)算增值稅額時(shí)可進(jìn)行抵扣。體育場(chǎng)館所承接的廣告大部分是利用自身資源來進(jìn)行宣傳，如場(chǎng)館內(nèi)的LED屏幕、廣播、路牌等，除去針對(duì)賽事利用報(bào)紙、廣播、電視等媒介進(jìn)行宣傳可以獲得增值稅發(fā)票以外，其余承載物的取得并不需要通過另外的業(yè)務(wù)合作伙伴，因此，并不能取得相應(yīng)的增值稅發(fā)票。如果要獲得更多的進(jìn)項(xiàng)稅額，那么體育場(chǎng)館兼營(yíng)的廣告業(yè)必然會(huì)導(dǎo)致其經(jīng)營(yíng)模式的改變——成立獨(dú)立的廣告公司。

假設(shè)某體育中心舉辦賽事，獲得的廣告贊助費(fèi)用為A萬元，廣告成本為B萬元，銷售方收取的銷項(xiàng)稅額就是購(gòu)買方支付的進(jìn)項(xiàng)稅額，通過計(jì)算，可以得出體育中心在廣告運(yùn)營(yíng)過程支付的增值稅額。

消費(fèi)者購(gòu)買物品的總價(jià)=不含稅銷售額+銷項(xiàng)稅額=不含稅銷售額*(1+稅率)

其中廣告業(yè)增值稅率為6%，即進(jìn)項(xiàng)稅額=含稅銷售額/(1+稅率)*增值稅率=6%B/(1+6%)

增值稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=6%A-6%B/(1+6%)

“營(yíng)改增”改革試點(diǎn)前，體育中心廣告業(yè)應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅額為5%A。為使稅改前后的稅額相等，可設(shè)下列等式:6%A-6%B/(1+6%)=5%A，則:B/A=18%。即當(dāng)體育中心廣告成本占廣告收入總額的比率等于18%時(shí)，體育中心在廣告業(yè)繳納的增值稅額與繳納營(yíng)業(yè)的稅額相等。當(dāng)體育中心廣告成本占廣告收入總額的比率小于18%時(shí)，體育中心在廣告業(yè)繳納的增值稅額要高于繳納的營(yíng)業(yè)稅額，“營(yíng)改增”不僅不會(huì)降低體育場(chǎng)館的稅負(fù)，反而會(huì)出現(xiàn)不降反升的現(xiàn)象。當(dāng)體育中心廣告成本占廣告收入總額的比率大于18%時(shí)，體育中心在廣告業(yè)繳納的增值稅額要低于繳納的營(yíng)業(yè)稅額，才能達(dá)到降低場(chǎng)館稅負(fù)的效果。

根據(jù)對(duì)部分體育場(chǎng)館工作人員訪談，體育場(chǎng)館從事廣告業(yè)可獲取的增值稅發(fā)票微乎甚微，可用以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額極少，而且，體育中心廣告業(yè)務(wù)的宣傳載體是賽事本身，廣告成本非常低，廣告成本支出不可能達(dá)到廣告收入的18%。因此，在部分服務(wù)業(yè)推行“營(yíng)改增”試點(diǎn)中，體育場(chǎng)館稅負(fù)出現(xiàn)不降反增的現(xiàn)象。

2.2 全面推行“營(yíng)改增”階段對(duì)體育場(chǎng)館負(fù)稅的影響

根據(jù)對(duì)財(cái)政部稅政司有關(guān)專家的訪談，未來國(guó)家將擴(kuò)大“營(yíng)改增”的范圍，增值稅將逐步取代營(yíng)業(yè)稅，這將對(duì)體育場(chǎng)館運(yùn)營(yíng)管理機(jī)構(gòu)的稅負(fù)產(chǎn)生較大影響。

2.2.1 納稅人身份的選擇

我國(guó)現(xiàn)行的增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模增值稅納稅人兩類。一般納稅人的稅率有17%和13%兩檔，2011年增值稅改革在原有的兩檔稅率基礎(chǔ)上新增11%和6%兩檔低稅率。其中17%的標(biāo)準(zhǔn)稅率適用于租賃有形動(dòng)產(chǎn)等，13%的低稅率適用于國(guó)務(wù)院特別規(guī)定的某些貨物，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)等則適用11%稅率，其他部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率。小規(guī)模增值稅納稅人的征稅率為3%，明顯低于一般納稅人的稅率。但是，小規(guī)模增值稅納稅人的計(jì)算實(shí)行的是簡(jiǎn)易方法，即當(dāng)期銷售額直接乘以征稅率為應(yīng)繳納的增值稅稅額。而一般納稅人的增值稅稅額是當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額。因此，納稅人的身份的不同，直接影響著增值稅的稅率和計(jì)稅依據(jù)。

納稅人身份的選擇要考慮到大型體育場(chǎng)館的實(shí)際稅收情況。對(duì)于大型體育場(chǎng)館而言，在其經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)范圍內(nèi)，可用以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額越大，按一般納稅人計(jì)算所要繳納的增值稅就越少;如果可進(jìn)行抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額越小，則按小規(guī)模增值稅納稅人的簡(jiǎn)易方法計(jì)算所要繳納的增值稅就相對(duì)較少，具體可根據(jù)毛利率法來判斷用以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額是多還是少。

毛利率是增值額與銷售商品價(jià)款之比，即，毛利率=(銷售額-購(gòu)進(jìn)額)/銷售額

毛利率是指不含稅的毛利率。銷售額是不含稅的銷售額。毛利率判別法的原理是假設(shè)在完整地增值稅抵扣鏈中，購(gòu)進(jìn)的貨物和銷售的貨物都按照同樣的稅率和購(gòu)進(jìn)價(jià)計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額。［3］體育場(chǎng)館如果作為一般納稅人其稅率與服務(wù)業(yè)相同為6%;如果作為小規(guī)模增值稅納稅人，則按照3%的稅率用簡(jiǎn)易方法計(jì)算繳納增值稅。

體育場(chǎng)館作為一般納稅人所要繳納的增值稅額=銷售額*6%-購(gòu)進(jìn)額*6%=(銷售額-購(gòu)進(jìn)額)*6%

大型體育場(chǎng)館作為小規(guī)模增值稅納稅人所要繳納的增值稅額=銷售額*3%

根據(jù)毛利率=(銷售額-購(gòu)進(jìn)額)/銷售額，那么毛利率的平衡點(diǎn)，可以推導(dǎo)為:

一般納稅人所要繳納的增值稅額=小規(guī)模納稅人所要繳納的增值稅額

即(銷售額-購(gòu)進(jìn)額)*6%=銷售額*3%

毛利率=(銷售額-購(gòu)進(jìn)額)/銷售額=3%/6%=50%

由此可以得出以下結(jié)論:當(dāng)體育場(chǎng)館的毛利率維持在50%的時(shí)候，一般納稅人的身份或者小規(guī)模增值稅納稅人的身份對(duì)其繳納的增值稅稅額沒有很明顯的區(qū)別;當(dāng)體育場(chǎng)館的毛利率大于50%的時(shí)候，那么作為一般納稅人的身份承擔(dān)的稅負(fù)較高，即選擇小規(guī)模增值稅納稅人身份承擔(dān)的稅負(fù)相對(duì)較輕;反之，當(dāng)毛利率小于50%時(shí)，體育場(chǎng)館作為一般納稅人的身份承擔(dān)的稅負(fù)相對(duì)較輕。

以某企業(yè)性質(zhì)的體育中心為例，2011年該體育中心的營(yíng)業(yè)收入為4 328萬元，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本為3 357萬元，其毛利率為22%，按照毛利率平衡點(diǎn)的推導(dǎo)，稅改后該體育中心以一般納稅人的身份納稅其稅收負(fù)擔(dān)會(huì)相對(duì)減輕。

2.2.2 計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)的變化

增值稅全面推行后，體育場(chǎng)館改征增值稅，在計(jì)算應(yīng)繳納稅額時(shí)，從稅率到計(jì)稅依據(jù)都與營(yíng)業(yè)稅有所不同。

首先，在計(jì)征稅率上會(huì)有所變化。根據(jù)體育場(chǎng)館主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的不同種類和不同的納稅人身份，其稅率的變化如表1所示。

表1 不同納稅身份和經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目所對(duì)應(yīng)的稅率

從表1可以清晰的看出，全面推行增值稅后，如果體育場(chǎng)館作為一般納稅人，其稅率是普遍上升的，尤其以承辦賽事活動(dòng)的稅率上升最為明顯，由原來的3%的稅率提高到6%的稅率，但是其主要業(yè)務(wù)成本可以進(jìn)項(xiàng)抵扣。租賃業(yè)從原來的5%上升為6%，增加了一個(gè)百分點(diǎn)。由于租賃業(yè)可以進(jìn)項(xiàng)抵扣的情況極少，這對(duì)于以房屋租賃或者場(chǎng)地租賃為主要業(yè)務(wù)的體育場(chǎng)館，稅率的提高意味著這些場(chǎng)館將會(huì)面臨更高的稅收負(fù)擔(dān)。根據(jù)體育產(chǎn)業(yè)分會(huì)的調(diào)查，場(chǎng)館門面及房屋出租的收入占體育場(chǎng)館主要業(yè)務(wù)收入的35%-50%，部分體育場(chǎng)館高達(dá)65%(見表2)。

表2 公共體育場(chǎng)館門面及房屋出租收入情況表

如果體育場(chǎng)館年?duì)I業(yè)收入在500萬元以下或者會(huì)計(jì)制度不健全，納入到小規(guī)模增值稅納稅人范圍內(nèi)，其在租賃和廣告等非本體產(chǎn)業(yè)上的稅率有所下降，體育場(chǎng)館在原繳納營(yíng)業(yè)稅的基礎(chǔ)上，整體稅負(fù)要有所降低。假設(shè)其每年的租賃收入為200萬，該體育場(chǎng)館繳納營(yíng)業(yè)稅額為10萬元，但繳納增值稅額降低為6萬元，稅負(fù)降低4萬元左右。

其次，在計(jì)稅依據(jù)上的變化。增值稅應(yīng)納稅額為銷項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額的差額，即可抵扣外購(gòu)貨物、勞務(wù)、固定資產(chǎn)等已支付的增值稅額。目前，體育場(chǎng)館兼營(yíng)的廣告業(yè)已開始繳納增值稅，根據(jù)對(duì)財(cái)政部稅政司官員的訪談，未來營(yíng)業(yè)稅將全面改征增值稅，服務(wù)業(yè)也將開具增值稅發(fā)票。對(duì)于體育場(chǎng)館來說，未來可獲得增值稅發(fā)票的渠道增加，相應(yīng)的可用以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額增加，從而達(dá)到增值稅應(yīng)納稅額減小，稅收負(fù)擔(dān)下降的目的。

服務(wù)業(yè)全面改征增值稅，對(duì)于減輕體育場(chǎng)館的稅收負(fù)擔(dān)具有良好的促進(jìn)作用。體育場(chǎng)館在承辦賽事時(shí)，用于運(yùn)動(dòng)員的接待的食宿費(fèi)用，可獲得增值稅發(fā)票，用以進(jìn)項(xiàng)抵扣。體育場(chǎng)館承辦體育賽事在繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)，其應(yīng)稅營(yíng)業(yè)額為全部的賽事收入。而“營(yíng)改增”在服務(wù)業(yè)全面推行后，體育場(chǎng)館用于接待的費(fèi)用可以獲得增值稅專用發(fā)票，進(jìn)而可以從當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額中扣除這部分所獲得的進(jìn)項(xiàng)稅額。

此外，部分體育場(chǎng)館采取了服務(wù)外包的形式來滿足體育場(chǎng)館日常運(yùn)營(yíng)的需要，用于外購(gòu)服務(wù)的費(fèi)用占據(jù)體育場(chǎng)館很大的支出比例?！盃I(yíng)改增”后這部分的費(fèi)用也可以進(jìn)項(xiàng)抵扣。體育場(chǎng)館的服務(wù)外包業(yè)務(wù)，如安保、物業(yè)、環(huán)衛(wèi)等都屬于服務(wù)業(yè)，增值稅在服務(wù)業(yè)全面推行，從事服務(wù)外包行業(yè)的單位或企業(yè)都可開具增值稅專用發(fā)票。如此一來，體育場(chǎng)館可用以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額增加，應(yīng)納增值稅額減小，體育場(chǎng)館的稅收負(fù)擔(dān)也會(huì)相應(yīng)降低。

以某事業(yè)單位性質(zhì)的體育中心為例，2009年其營(yíng)業(yè)收入為1 519萬元，其中包括租賃業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)額221萬元，廣告贊助營(yíng)業(yè)額60萬元，健身活動(dòng)競(jìng)賽等營(yíng)業(yè)額1 238萬元。成本支出中包括水電氣能源消耗238萬元，購(gòu)買服務(wù)180萬元，經(jīng)營(yíng)活動(dòng)成本930萬元(接待和賽事購(gòu)置成本為420萬元)。

(1)繳納營(yíng)業(yè)稅稅額為:

租賃業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)稅額=221*5%=11.05萬元

廣告業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)稅額=60*5%=3萬元

健身活動(dòng)競(jìng)賽的營(yíng)業(yè)稅額=1238*3%=37.14萬元

該體育中心要繳納的營(yíng)業(yè)稅額=11.05+3+37.14=51.19萬元

(2)繳納增值稅稅額為:

租賃業(yè)務(wù)的銷項(xiàng)稅額=221*6%/(1+6%)=12.5萬元

廣告業(yè)務(wù)的銷項(xiàng)稅額=60*6%/(1+6%)=3.4萬元

健身活動(dòng)競(jìng)賽的銷項(xiàng)稅額=1238*6%/(1+6%)=70.1萬元

其中，水電氣能源消耗、購(gòu)買服務(wù)和健身活動(dòng)競(jìng)賽等可取得的進(jìn)項(xiàng)稅額為:

進(jìn)項(xiàng)稅額=238*13%/(1+13%)+180*6%/(1+6%)+930*6%/(1+6%)=61.4萬元

該體育中心繳納的增值稅額=12.5+3.4+70.1-61.4=24.6萬元

從此體育中心的案例可以看出，在增值稅全面覆蓋服務(wù)業(yè)后，該體育中心繳納的增值稅較之前繳納的營(yíng)業(yè)稅稅額有大幅下降。健身活動(dòng)競(jìng)賽的稅率雖然增加了一倍，但增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣后，增值稅額明顯下降。另外，其購(gòu)買勞務(wù)、水電氣能源消耗以及賽事接待與購(gòu)置等費(fèi)用都可以用以進(jìn)項(xiàng)抵扣，大大降低了增值稅總額。

3 結(jié)論與建議

3.1 結(jié)論

3.1.1 現(xiàn)有營(yíng)業(yè)稅成本難以稅前扣除

營(yíng)業(yè)稅是體育場(chǎng)館繳納的最主要稅種，占體育場(chǎng)館整體稅收的很大比例。體育場(chǎng)館作為準(zhǔn)公共產(chǎn)品，在營(yíng)業(yè)稅的繳納方面沒有享受到任何優(yōu)惠政策。體育場(chǎng)館的繳納營(yíng)業(yè)稅的稅基過重，而且并不能像旅游業(yè)等服務(wù)業(yè)可以享受稅前扣除等政策，體育場(chǎng)館繳納營(yíng)業(yè)稅存在著行業(yè)間不公平的現(xiàn)象。

3.1.2 “營(yíng)改增”在部分服務(wù)業(yè)推行，體育場(chǎng)館稅收負(fù)擔(dān)不降反升

增值稅處在全面的推行階段，并沒有覆蓋全部的服務(wù)業(yè)，體育場(chǎng)館經(jīng)營(yíng)的其他業(yè)務(wù)，如承辦賽事活動(dòng)、文體活動(dòng)、租賃等業(yè)務(wù)并沒有納入“營(yíng)改增”的范圍內(nèi)。廣告業(yè)雖已納入“營(yíng)改增”范圍內(nèi)，但就目前的情況推測(cè)，體育場(chǎng)館并沒有實(shí)現(xiàn)稅負(fù)降低的目的。在“營(yíng)改增”推行階段，體育場(chǎng)館的稅收負(fù)擔(dān)可能會(huì)出現(xiàn)不降反增的現(xiàn)象。

3.1.3 增值稅全面覆蓋服務(wù)業(yè)，體育場(chǎng)館稅負(fù)的變化受其納稅身份和經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)的影響

增值稅全面覆蓋服務(wù)業(yè)后，如果體育場(chǎng)館被確定為小規(guī)模增值稅納稅人，其稅率則降低為3%，稅收負(fù)擔(dān)也隨之下降。體育場(chǎng)館作為一般納稅人，其稅負(fù)根據(jù)其主要業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)的不同，場(chǎng)館的稅負(fù)也有較大差異。以房屋和場(chǎng)地租賃等業(yè)務(wù)為主的體育場(chǎng)館，由于租賃收入無相應(yīng)的成本支出，亦難以獲得相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)抵扣，其稅收負(fù)擔(dān)會(huì)顯著上升;以舉辦各種活動(dòng)為主要業(yè)務(wù)的體育場(chǎng)館，由于體育場(chǎng)館在運(yùn)營(yíng)過程中可以獲取較多增值稅專用發(fā)票，可用以進(jìn)項(xiàng)抵扣的數(shù)額較大，其增值稅額則會(huì)相應(yīng)的減小，體育場(chǎng)館的整體稅負(fù)也會(huì)下降。

3.2 建議

3.2.1 加強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)管理，提高財(cái)務(wù)管理水平

目前，體育場(chǎng)館的內(nèi)部運(yùn)營(yíng)系統(tǒng)中，內(nèi)部財(cái)務(wù)管理制度還不夠完善，一旦“營(yíng)改增”后，體育場(chǎng)館將會(huì)面臨嚴(yán)峻的考驗(yàn)。人員的調(diào)配、流程的改造、系統(tǒng)的更新都將是體育場(chǎng)館要克服的困難。

對(duì)于體育場(chǎng)館的財(cái)會(huì)部門來說，困難更是加劇。首先，申報(bào)表的填寫對(duì)財(cái)會(huì)系統(tǒng)的工作人員要求很高，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，增值稅的申報(bào)表就有300項(xiàng)內(nèi)容要填報(bào)。其次，改革后的增值稅擴(kuò)大了課稅范圍，將價(jià)內(nèi)稅改為價(jià)外稅，并憑專用發(fā)票注明稅款抵扣的辦法，在會(huì)計(jì)處理上增加了較為復(fù)雜的核算內(nèi)容，在購(gòu)銷業(yè)務(wù)中要對(duì)進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額進(jìn)行專戶核算。最后，體育場(chǎng)館會(huì)計(jì)部門要對(duì)不同的收入進(jìn)行分類核算。根據(jù)國(guó)家有關(guān)文件規(guī)定，納稅人兼有不同稅率或者征稅率的應(yīng)稅服務(wù)的，如若未分類核算銷售額，在繳納增值稅時(shí)按照高稅率的業(yè)務(wù)征稅。所以，在“營(yíng)改增”后，納稅人要完善自己的財(cái)務(wù)核算，對(duì)不同收入分類核算，避免增加不必要的稅收負(fù)擔(dān)。

3.2.2 業(yè)務(wù)合作伙伴盡量選擇一般納稅人

“營(yíng)改增”后，體育場(chǎng)館所要繳納的增值稅為當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額的余額，那么在選擇業(yè)務(wù)合作伙伴時(shí)，在一般納稅人和小規(guī)模增值稅納稅人之間，應(yīng)該盡量選擇能開具增值稅發(fā)票的一般納稅人。但如果在選擇業(yè)務(wù)合作伙伴時(shí)沒有選擇的余地，只能選擇小規(guī)模增值稅納稅人時(shí)也應(yīng)要求取得小規(guī)模納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的增值稅專用發(fā)票。此外，在選擇一般納稅人作為業(yè)務(wù)合作伙伴時(shí)，應(yīng)以能夠獲得可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額最大化為宗旨。

例如，體育場(chǎng)館屬于服務(wù)性企業(yè)，服務(wù)性企業(yè)最大的特點(diǎn)就是勞動(dòng)力成本很高。體育場(chǎng)館在實(shí)際的運(yùn)營(yíng)過程中需要大量的人力資源，從保潔人員、安保人員，再到草坪的維護(hù)人員等，都需要大量的工作人員，而這些人員的消耗費(fèi)用在繳納營(yíng)業(yè)稅時(shí)不能稅前抵扣。服務(wù)業(yè)全面推行增值稅后，服務(wù)外包公司如若可開具增值稅專用發(fā)票，體育場(chǎng)館在外購(gòu)服務(wù)時(shí)可獲取增值稅發(fā)票，在計(jì)算應(yīng)納增值稅額時(shí)可以從銷項(xiàng)稅額中扣除這部分的進(jìn)項(xiàng)稅額，體育場(chǎng)館獲得的進(jìn)項(xiàng)稅額增加，應(yīng)繳納增值稅額減少。目前，已經(jīng)有部分體育場(chǎng)館采取了服務(wù)外包的形式，如:物業(yè)、安保、環(huán)衛(wèi)等，來緩解體育場(chǎng)館內(nèi)部人員管理壓力。在全面推行“營(yíng)改增”后，體育場(chǎng)館可以更多的選擇服務(wù)外包，而不是僅僅局限于物業(yè)、安保、環(huán)衛(wèi)這些方面，還可以擴(kuò)展到場(chǎng)館的維護(hù)等方面，不僅減輕了體育場(chǎng)館的管理負(fù)擔(dān)，同時(shí)也將勞務(wù)支出轉(zhuǎn)換為購(gòu)買服務(wù)獲取增值稅發(fā)票，增加進(jìn)項(xiàng)稅額，減小增值稅額，實(shí)現(xiàn)體育場(chǎng)館減輕稅負(fù)負(fù)擔(dān)的目的。

3.2.3 積極進(jìn)行稅收籌劃，合理選擇納稅人身份

增值稅納稅人身份的不同，體育場(chǎng)館的稅負(fù)也有一定的差異。根據(jù)上文的分析，體育場(chǎng)館運(yùn)營(yíng)毛利率在50%以上的，小規(guī)模增值稅納稅人稅負(fù)相對(duì)較低;毛利率低于50%的，一般增值稅納稅人稅負(fù)相對(duì)較低。因此，體育場(chǎng)館應(yīng)根據(jù)自身的經(jīng)營(yíng)情況和盈利能力，適當(dāng)進(jìn)行稅收籌劃，合理選擇增值稅納稅人身份，以降低體育場(chǎng)館的稅負(fù)。對(duì)于毛利率在50%以上的體育場(chǎng)館應(yīng)爭(zhēng)取成為小規(guī)模增值稅納稅人。若體育場(chǎng)館年運(yùn)營(yíng)收入超過500萬元，可根據(jù)需要，適當(dāng)進(jìn)行稅收籌劃，新設(shè)成立企業(yè)，將體育場(chǎng)館的租賃等業(yè)務(wù)授權(quán)給新設(shè)成立的企業(yè)運(yùn)營(yíng)，并確保企業(yè)的年?duì)I業(yè)收入在500萬元以下，從而符合小規(guī)模增值稅納稅人的條件，按照3%的稅率征收增值稅。通過稅收籌劃使得體育場(chǎng)館將大部分無進(jìn)項(xiàng)抵扣的租賃等業(yè)務(wù)收入由6%的稅率改為適用3%的稅率，可大幅降低體育場(chǎng)館整體的稅負(fù)。

3.2.4 積極轉(zhuǎn)變收入結(jié)構(gòu)，提高活動(dòng)收入比例

目前，國(guó)內(nèi)多數(shù)體育場(chǎng)館的主要收入來源于租賃業(yè)，各類本體活動(dòng)收入所占比例相對(duì)較低。增值稅全面覆蓋服務(wù)業(yè)后，由于租賃經(jīng)營(yíng)并無相應(yīng)成本支出，難以獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣，體育場(chǎng)館現(xiàn)有的收入結(jié)構(gòu)將導(dǎo)致其稅負(fù)的大幅上升。因此，體育場(chǎng)館運(yùn)營(yíng)管理機(jī)構(gòu)應(yīng)積極轉(zhuǎn)變收入結(jié)構(gòu)，調(diào)整經(jīng)營(yíng)策略，改變過去以房屋和場(chǎng)地租賃為主的收入結(jié)構(gòu)，積極舉辦各種文體活動(dòng)，以提高主辦活動(dòng)收入在場(chǎng)館總收入中的比例，以獲得更多的進(jìn)項(xiàng)抵扣，以降低場(chǎng)館的整體稅負(fù)。

［1］上海市發(fā)展改革研究院課題組.2012年一季度上海服務(wù)業(yè)重點(diǎn)監(jiān)測(cè)企業(yè)問卷調(diào)查報(bào)告［R］.2012年5月.

［2］北京體育大學(xué)管理學(xué)院.我國(guó)大型體育場(chǎng)館也能用政策研制專項(xiàng)調(diào)研報(bào)告［R］.2012年5月.

［3］都新英.稅收籌劃［M］.北京:北京大學(xué)出版社，2012

［4］夏杰長(zhǎng)，管永昊.現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)意義及其配套措施［J］.中國(guó)流通經(jīng)濟(jì)，2012(3):20-24

［5］汪德華，楊之剛.增值稅“擴(kuò)圍”——覆蓋服務(wù)業(yè)的困難與建議［J］.稅務(wù)研究，2009(12):36-38.

［6］洪群聯(lián).服務(wù)業(yè)稅負(fù)分析及增值稅改革的思考［J］.宏觀經(jīng)濟(jì)管理，2012(2):42-43

［7］周葉.企業(yè)稅收籌劃［M］.上海:上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2007

［8］艾華.稅務(wù)會(huì)計(jì)［M］.沈陽:東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2009

［9］馬闖.國(guó)務(wù)院:營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)擴(kuò)至10省市［EB/OL］.中國(guó)日?qǐng)?bào)［2012-07-25］http://www.chinadaily.com.cn/hqgj/jryw/2012-07-25/content_6540170.html

［10］財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于印發(fā)＜營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案 ＞的通知》(財(cái)稅［2011］110號(hào)文)［S］.

［11］財(cái)政部，國(guó)家稅務(wù)總局.交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法［Z］.2011-11-17.