（煙臺(tái)工程職業(yè)技術(shù)學(xué)院管理工程系山東煙臺(tái)264006應(yīng)天職業(yè)技術(shù)學(xué)院會(huì)計(jì)系江蘇南京210046）

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為會(huì)計(jì)主體，根據(jù)母公司和所屬子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表，其編制過(guò)程通常是首先對(duì)納入合并范圍的企業(yè)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，然后通過(guò)編制抵銷(xiāo)分錄將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響予以抵銷(xiāo)，最后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)額。對(duì)集團(tuán)內(nèi)存貨的內(nèi)部交易，由于其具體業(yè)務(wù)不同，抵銷(xiāo)分錄也不同。

一、當(dāng)期購(gòu)進(jìn)商品全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售時(shí)的抵銷(xiāo)處理

例1：假定P公司是S公司的母公司，S公司2×12年向P公司銷(xiāo)售商品200 000元，其銷(xiāo)售成本為160 000元，該商品的銷(xiāo)售毛利率為20%。P公司購(gòu)進(jìn)的該商品2×12年全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售，其銷(xiāo)售收入為250 000元，銷(xiāo)售成本為200 000元（公司各自的應(yīng)交稅費(fèi)不會(huì)因?yàn)楹喜⒍淖?，為?jiǎn)化核算，本文不考慮與購(gòu)銷(xiāo)有關(guān)的增值稅問(wèn)題，并假設(shè)公司銷(xiāo)售業(yè)務(wù)均以銀行存款結(jié)清。由于抵銷(xiāo)分錄抵銷(xiāo)的是報(bào)表項(xiàng)目，故將會(huì)計(jì)分錄中的會(huì)計(jì)科目替換成對(duì)應(yīng)的報(bào)表項(xiàng)目，以下同）。

1.購(gòu)進(jìn)商品時(shí)，P公司的賬務(wù)處理為：

銷(xiāo)售商品時(shí)，P公司的賬務(wù)處理為：

2.銷(xiāo)售商品時(shí)，S公司的賬務(wù)處理為：

3.編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先將母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表信息相加，則該筆業(yè)務(wù)在賬面上反映為：

4.編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，母子公司作為一個(gè)整體，該業(yè)務(wù)僅為一個(gè)簡(jiǎn)單的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，其賬務(wù)處理為：

5.由上可以看出，“營(yíng)業(yè)成本”多計(jì)200 000元，“營(yíng)業(yè)收入”多計(jì)200 000元，因此應(yīng)編制抵銷(xiāo)分錄：

二、當(dāng)期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品并形成存貨情況下的抵銷(xiāo)處理

例2：假定P公司是S公司的母公司，S公司2×12年向P公司銷(xiāo)售商品200 000元，其銷(xiāo)售成本為160 000元，該商品的銷(xiāo)售毛利率為20%。P公司購(gòu)進(jìn)的該商品2×12年全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售而形成期末存貨。

1.對(duì)于該筆交易，S公司作為獨(dú)立核算公司的賬務(wù)處理為：

2.P公司作為獨(dú)立核算公司的賬務(wù)處理為：

3.編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先將母子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表信息相加，則該筆業(yè)務(wù)在賬面上反映為：

4.編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，母子公司作為一個(gè)整體，該筆業(yè)務(wù)實(shí)際上相當(dāng)于企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動(dòng)，不需要進(jìn)行賬務(wù)處理，因此應(yīng)編制抵銷(xiāo)分錄：

或拆分為：

其基本思想是首先假設(shè)當(dāng)期存貨全部對(duì)外銷(xiāo)售，即第一筆抵銷(xiāo)分錄，然后判斷是否存在未對(duì)外銷(xiāo)售的存貨，若存在，則抵銷(xiāo)期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益，即第二筆抵銷(xiāo)分錄。本例中，由于全部形成期末存貨，其未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售損益為 200 000×20%×100%=40 000（元）。

如果有30%未對(duì)外銷(xiāo)售，則抵銷(xiāo)未實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售損益為200 000×20%×30%=12 000（元）。 即抵銷(xiāo)分錄為：

三、連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的抵銷(xiāo)處理

連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，由于對(duì)上期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益進(jìn)行抵銷(xiāo)處理，直接影響了上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中合并凈利潤(rùn)數(shù)額的減少，并最終使合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中期末未分配利潤(rùn)的數(shù)額減少，為使本期期初未分配利潤(rùn)與上期期末未分配利潤(rùn)一致，本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)必須調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)的金額。

例3：假定P公司是S公司的母公司，S公司2×11年向P公司銷(xiāo)售商品200 000元，其銷(xiāo)售成本為160 000元，該商品的銷(xiāo)售毛利率為20%。P公司購(gòu)進(jìn)的該商品2×11年全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售而形成期末存貨，P公司2×12年仍未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售。

2×11年末編制抵銷(xiāo)分錄：

2×12年末編制抵銷(xiāo)分錄：

例4：假定P公司是S公司的母公司，S公司2×11年向P公司銷(xiāo)售商品200 000元，其銷(xiāo)售成本為160 000元，該商品的銷(xiāo)售毛利率為20%。P公司購(gòu)進(jìn)的該商品2×11年全部未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售，2×12年全部對(duì)外銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售收入250 000元。

1.2 ×11年末編制抵銷(xiāo)分錄：

2.2 ×12年P(guān)公司銷(xiāo)售商品時(shí)，其賬務(wù)處理為：

3.編制合并報(bào)表時(shí)，母子公司作為一個(gè)整體，該筆銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理為：

4.由上可見(jiàn)，“營(yíng)業(yè)成本”多計(jì) 40 000元，“存貨”多計(jì)40 000元。因此2×12年末編制抵銷(xiāo)分錄：

合并為：

本例中，2012年全部對(duì)外銷(xiāo)售，則“營(yíng)業(yè)成本”及“存貨” 多計(jì)的金額為 200 000×20%×100%=40 000 （元），若2012年對(duì)外銷(xiāo)售80%，則“營(yíng)業(yè)成本”及“存貨”多計(jì)的金額為 200 000×20%×80%=32 000（元）。 此時(shí) 2×12 年末應(yīng)編制抵銷(xiāo)分錄：

合并為：