黃詠梅

【摘 要】公允價(jià)值的概念及計(jì)量屬性的引入，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則施行的最大亮點(diǎn)之一，新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的施行使企業(yè)的會(huì)計(jì)核算方式跟舊準(zhǔn)則比較起來有了很大的不同。本文簡(jiǎn)單分析了公允價(jià)值在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的具體應(yīng)用以及存在的不足。

【關(guān)鍵詞】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；公允價(jià)值；應(yīng)用

1.公允價(jià)值的含義

公允價(jià)值（fair value）也稱“公平價(jià)值”或“公允市價(jià)”，其概念源于法律。法律意義上的公允價(jià)值是指得到公眾認(rèn)可的價(jià)值，而經(jīng)濟(jì)學(xué)中的公允價(jià)值是指被市場(chǎng)認(rèn)可的價(jià)值。對(duì)于公允價(jià)值的定義，不同的國家和機(jī)構(gòu)有著不同的表述。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）對(duì)公允價(jià)值所下定義為：在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿達(dá)成的進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕穑?998）。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）中將公允價(jià)值定義為在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。

2.公允價(jià)值在會(huì)計(jì)核算中的運(yùn)用

2.1公允價(jià)值計(jì)量在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中主要應(yīng)用于以下幾個(gè)方面

2.1.1衍生金融工具

公允價(jià)值最為典型的應(yīng)用體現(xiàn)在衍生金融工具交易的計(jì)量中，由于衍生金融工具中轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬與實(shí)現(xiàn)權(quán)利義務(wù)并非同時(shí)進(jìn)行，歷史成本計(jì)量模式不再適用，勢(shì)必導(dǎo)致公允價(jià)值的出現(xiàn)。公允價(jià)值是金融工具最相關(guān)且惟一相關(guān)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。由于很多金融工具的交易或事項(xiàng)并未實(shí)際發(fā)生，不符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，而采用公允價(jià)值計(jì)量恰巧可以解決這一問題。

2.1.2投資性房地產(chǎn)

新準(zhǔn)則規(guī)定，在會(huì)計(jì)報(bào)表中須單列“投資性房地產(chǎn)”項(xiàng)目，會(huì)計(jì)處理可以采用成本模式或公允價(jià)值模式，但以成本模式為主導(dǎo)。如有活躍市場(chǎng)，能確定公允價(jià)值并能可靠計(jì)量，也可采用公允價(jià)值計(jì)量模式。這一點(diǎn)體現(xiàn)了公允價(jià)值在新準(zhǔn)則中運(yùn)用的謹(jǐn)慎性。

2.1.3非共同控制下的企業(yè)合并

非共同控制下的企業(yè)合并，包括吸收合并和新設(shè)合并。如果存在雙方認(rèn)可的公允價(jià)值，可采用公允價(jià)值計(jì)量；而共同控制下的企業(yè)合并應(yīng)該以賬面價(jià)值計(jì)量，放棄使用公允價(jià)值，避免利潤(rùn)操縱。目前，有些上市公司通過合并重組一夜暴富、掩蓋虧損的事例屢見不鮮。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從我國資本市場(chǎng)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)狀出發(fā)， 規(guī)定企業(yè)合并對(duì)價(jià)按資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，從而規(guī)范了企業(yè)的盈余管理。

2.1.4債務(wù)重組

繼1998年公允價(jià)值在此準(zhǔn)則中的使用失敗后，此次新準(zhǔn)則再次把公允價(jià)值引入債務(wù)重組，但嚴(yán)格規(guī)范了公允價(jià)值運(yùn)用的前提條件： 對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性；如果抵債物資沒有活躍的交易市場(chǎng)，可以通過評(píng)估確定其公允價(jià)值。如果雙方是非關(guān)聯(lián)方，雙方的協(xié)商作價(jià)也可視為公允價(jià)值。

2.1.5非貨幣性交易

非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。不符合上述條件的，則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

2.2公允價(jià)值在會(huì)計(jì)核算中的應(yīng)用舉例

2.2.1在非貨幣性資產(chǎn)交換中

準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的本；換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。

例1長(zhǎng)江股份有限公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的鍛壓設(shè)備交換黃河股份有限公司生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的起重機(jī)，換入的起重機(jī)作為固定資產(chǎn)進(jìn)行管理。鍛壓設(shè)備的賬面原價(jià)為180，000元，在交換日的累計(jì)折舊為120，000元，公允價(jià)值為80，000元。起重機(jī)的賬面原價(jià)為240，000元，在交換日的累計(jì)折舊為160，000元，公允價(jià)值為85，000元。長(zhǎng)江股份有限公司以銀行存款向黃河股份有限公司支付補(bǔ)價(jià)5，000 元。假設(shè)黃河股份有限公司換入長(zhǎng)江股份有公司的鍛壓設(shè)備作為固定資產(chǎn)進(jìn)行管理；長(zhǎng)江股份有限公司和黃河股份有限公司都沒有對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備；整個(gè)交易過程中長(zhǎng)江股份有限公司接受起重機(jī)發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)3，000元，黃河股份有限公司接受鍛壓設(shè)備發(fā)生運(yùn)雜費(fèi)3，800 元，均以銀行存款支付，除此之外沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。本例涉及收付貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)計(jì)算補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換金額的比例。對(duì)長(zhǎng)江股份有限公司而言，支付的補(bǔ)價(jià)5，000 元÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價(jià)值85，000 元=5.88%<25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換；對(duì)黃河股份有限公司而言，收到的補(bǔ)價(jià)5，000元÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價(jià)值85，000元=5.88%<25%，同樣屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。由于鍛壓設(shè)備和起重機(jī)的公允價(jià)值均能夠可靠地計(jì)量，所以長(zhǎng)江股份有限公司和黃河股份有限公司均應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。

長(zhǎng)江公司固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值=85，000+3，000=88，000（元）

黃河公司固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值=80，000+3，800=83，800（元）

長(zhǎng)江股份有限公司的會(huì)計(jì)處理如下：

①換出的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理：

借：固定資產(chǎn)清理60，000

累計(jì)折舊120，000

貸：固定資產(chǎn)180，000

借：固定資產(chǎn)清理3，000

貸：銀行存款3，000

②換入的固定資產(chǎn)入賬：

借：固定資產(chǎn)88，000

貸：固定資產(chǎn)清理63，000

銀行存款5，000

營業(yè)外收入20，000

黃河股份有限公司的會(huì)計(jì)處理如下：

①換出的固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理：

借：固定資產(chǎn)清理80，000

累計(jì)折舊160，000

貸：固定資產(chǎn)240，000

借：固定資產(chǎn)清理3，800

貸：銀行存款3，800

②換入的固定資產(chǎn)入賬

借：固定資產(chǎn)83，800

銀行存款5，000

貸：固定資產(chǎn)清理83，800

營業(yè)外收入5，000

2.2.2在租賃業(yè)務(wù)中，公允價(jià)值可作為判斷融資租賃的標(biāo)準(zhǔn)

租賃具體準(zhǔn)則規(guī)定，如果承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價(jià)款預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)，那么就可以認(rèn)定該項(xiàng)租賃為融資租賃。如果承租人在租賃開始日的最低租賃付款額幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值，同樣可以認(rèn)定該項(xiàng)租賃為融資租賃。

3.公允價(jià)值的運(yùn)用前景分析

由于我國經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)型尚未完成， 作為活躍市場(chǎng)事后證據(jù)的市場(chǎng)價(jià)格等交易信息系統(tǒng)還不夠完善， 難以為由公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)信息的鑒證提供可依賴的證據(jù)， 同時(shí)還受多種非市場(chǎng)因素的影響，濫用公允價(jià)值計(jì)量很可能會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。所以目前我國使用公允價(jià)值的原則是： 保持特色而不追求簡(jiǎn)單的完全相同。公允（下轉(zhuǎn)第371頁）（上接第304頁）價(jià)值在投資性房地產(chǎn)及金融工具等方面的規(guī)定會(huì)否引起上市公司收益大幅增加， 曾引起廣泛關(guān)注。由于國內(nèi)投資性房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)育并不很成熟，因此很多公司并不能輕易決定是否采用公允模式。而在金融類資產(chǎn)方面， 雖然持有交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的上市公司家數(shù)較多， 有些公司甚至持有10億元以上。不過， 大多數(shù)公司采取了回避持股市值變化的辦法， 按照可供出售金融類資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量， 因此該部分資產(chǎn)公允價(jià)值的變化僅反映到資本公積， 而不影響當(dāng)期損益。因此整體看來， 公允價(jià)值計(jì)量對(duì)上市公司整體業(yè)績(jī)未有大的影響。

但隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深化和我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步成熟， 公允價(jià)值計(jì)量在我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的主導(dǎo)性必定會(huì)日漸顯現(xiàn)， 加速我國準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則的全面接軌， 推動(dòng)我國經(jīng)濟(jì)的全球化發(fā)展。然而公允價(jià)值計(jì)量的初步建立到逐步完善是一個(gè)漫長(zhǎng)的過程，在此過程中， 需要各方面的共同協(xié)調(diào)和努力， 才能賦予公允價(jià)值應(yīng)有的價(jià)值和意義。

【參考文獻(xiàn)】

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