■張 巖 大連石化公司

一、一般計稅方法與簡易征收方法的選擇；一般納稅人和小規(guī)模納稅人的選擇

我們知道，因進(jìn)項稅額不得抵扣，通常來講，采用簡易征收方法的稅負(fù)會比一般計稅方法的稅負(fù)重；小規(guī)模納稅人稅負(fù)比一般納稅人的稅負(fù)重。但在本次改革中，因之前購置的固定資產(chǎn)未能得到抵扣，還有行業(yè)特點造成可供抵扣的進(jìn)項稅額少等原因，部分企業(yè)采用一般計稅方法稅負(fù)將加重。

比如，一個長途運輸公司，因為在全面實行“營改增”之前購置的車輛的進(jìn)項稅額未能得到抵扣，過路過橋費又不能取得增值稅專用發(fā)票所以進(jìn)項稅額較少。如果每年運輸收入為1000萬，一年的維修費等能取得征值稅的費用為200萬，進(jìn)項稅34萬，“營改增”后按照一般計稅方法一年的增值稅為1000*0.11-17=76萬，而按簡易征收方法一年的增值稅僅為1000*0.03=30萬，可見按照一般計稅方法比簡易征收方法稅負(fù)重得太多。

采用一般計稅方法計稅時要以收取的銷項稅額減去進(jìn)項稅額的余額作為的應(yīng)納稅額；小規(guī)模納稅人或一般納稅人采用簡易計稅方法計稅時要以銷售額乘以征收率3%的積為應(yīng)納稅額。理論上，在一般計稅方法是17%稅率，簡易征收方法是3%征收率情況下，當(dāng)增值率達(dá)到18%以上時，其增值稅稅負(fù)將超過按小規(guī)?；蚴呛喴子嫸惙椒ㄓ嬎愕亩愵~。增值率=（銷售收入-購進(jìn)項目價格）÷銷售收入=（銷項稅額-進(jìn)項稅額）÷銷項稅額。

具體到企業(yè)，稅負(fù)孰輕孰重，要綜合考慮，根據(jù)企業(yè)進(jìn)項稅、銷項稅的實際情況測算才能得出。從而，進(jìn)一步選擇以一般計稅方法還是簡易征收方法更有利于企業(yè)。但一般計稅方法與簡易征收方法的選擇并不是隨意的。根據(jù)本次改革中的相關(guān)文件規(guī)定，一般納稅人提供財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，但一經(jīng)選擇，36個月內(nèi)不得變更。特定項目是指：一般納稅人提供的公共交通運輸服務(wù)（包括輪客渡、公交客運、軌道交通、出租車）。一般納稅人以“營改增”之前購進(jìn)或者自制的有形動產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營租賃服務(wù)，試點期間可以選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅。

如果想利用簡易征收方法節(jié)稅的企業(yè)，又不符合相關(guān)規(guī)定。就可以考慮選擇小規(guī)模納稅人或個體經(jīng)營的形式，按照征收率3%交納增值稅從而降低稅負(fù)。一般納稅人和小規(guī)模納稅人的選擇，也要滿足稅法規(guī)定的要求。運輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為在連續(xù)不超過12個月的經(jīng)營期內(nèi)的累計銷售額，含免稅、減稅銷售額達(dá)到500萬。且一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。

不想成為一般納稅人的小企業(yè)，可以嘗試成立多個企業(yè)形式，從而規(guī)避達(dá)到500萬元銷售額這個標(biāo)準(zhǔn)。而對于那些選擇成為一般納稅人更有利，而達(dá)不到500萬元銷售額標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)，只要財務(wù)制度健全，賬薄齊全，也可以申請成為一般納稅人。

二、從混合銷售到獨立核算的選擇和關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價的納稅籌劃

依稅法規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及應(yīng)稅勞務(wù)又涉及銷售貨物，應(yīng)作為混合銷售行為，一并交納增值稅。在擴(kuò)大固定資產(chǎn)進(jìn)項稅可以抵扣的范圍后，因為進(jìn)項稅額的加大，使得很多符合政策的該類企業(yè)愿意依此規(guī)定把應(yīng)交營業(yè)稅的勞務(wù)行為與銷售貨物形為，不作嚴(yán)格區(qū)分，交納增值稅。但本次“營改增”后，混合銷售中的勞務(wù)行為如果屬于交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)范圍，稅率比一般的產(chǎn)品銷售低很多。再以混合銷售形式進(jìn)行業(yè)務(wù)操作明顯不利于企業(yè)。

比如：某石化企業(yè)既銷售成品油，又提供港口服務(wù)，按混合銷售稅率為17%。該企業(yè)年均港口收入大約15000萬元，年銷項稅額為15000*0.17=2550萬元。本次改革中規(guī)定，港口服務(wù)屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，僅征收6%的增值稅。但稅法規(guī)定納稅人提供適用不同稅率或者征收率的應(yīng)稅服務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。為了節(jié)稅，企業(yè)當(dāng)然會選擇分別核算，但依據(jù)混合銷售的定義，可以看出勞務(wù)與貨物之間是緊密相連的從屬關(guān)系，企業(yè)通常很難通過簡單分開核算混合銷售的兩類收入。為此，該企業(yè)通過新成立獨立核算的港口服務(wù)企業(yè)來將兩類業(yè)務(wù)收入分開，以適用不同稅目計稅。這種選擇一定要具有提前性，業(yè)務(wù)未發(fā)生前就要將兩項業(yè)務(wù)分離，這樣就港口服務(wù)可以執(zhí)行6%的稅率，年銷項稅額為15000*0.06=900萬元，年節(jié)稅可達(dá)1650萬元。

增值稅的有關(guān)法規(guī)對企業(yè)市場定價的幅度沒有具體限定，所以企業(yè)可以依據(jù)公司法所賦予的市場定價自主權(quán)，在利益統(tǒng)一體的關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)移利潤的方式進(jìn)行納稅籌劃。在本案例中，完全可以提高碼頭服務(wù)的定價，降低產(chǎn)品的銷售價格，在總價不變，不影響客戶的情況下，減少增值稅的支出。

類似的還有，電腦維護(hù)業(yè)務(wù)可以區(qū)分為提供硬件維護(hù)服務(wù)，照修理修配勞務(wù)繳納17%增值稅；提供軟件維護(hù)服務(wù)，則按照現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的“信息技術(shù)服務(wù)”繳納6%增值稅。

三、采購與租賃的選擇，租賃與雇傭的選擇

稅法規(guī)定自用的應(yīng)征消費稅的摩托車、汽車、游艇不允許抵扣進(jìn)項稅額。之所以不允許抵扣，主要是因為該類交通工具的具體用途是難以劃分清楚的，而這些物品的消費屬性更明顯。但隨著社會經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步，征消費稅的摩托車、汽車作為辦公用車相當(dāng)普遍，但進(jìn)項稅額依然得不到抵扣?！盃I改增”后，規(guī)定自用的應(yīng)征消費稅的摩托車、汽車、游艇，依然不可以抵扣進(jìn)項稅，但作為提供交通運輸業(yè)服務(wù)的運輸工具和租賃服務(wù)標(biāo)的物的除外。稅法的這一個規(guī)定，讓我們得以利用，首先租賃公司購入小汽車進(jìn)項稅額可以抵扣，企業(yè)可以從租賃公司租入小汽車作為辦公用，進(jìn)項稅額也可以抵扣。大企業(yè)集團(tuán)，甚至可以專門成立這樣的租賃公司為下屬企業(yè)的辦公用小汽車進(jìn)行租賃服務(wù)。

“營改增”后，企業(yè)員工上下班的通勤班車，如果是外單位提供的，因稅法規(guī)定對于一般納稅人購買的旅客運輸勞務(wù)，難以準(zhǔn)確的界定接受勞務(wù)的對象是企業(yè)還是個人，因此，一般納稅人接受的旅客運輸勞務(wù)不得從銷項稅額中抵扣。而另一方面，單位或者個體工商戶為員工提供交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)不屬于增值稅的應(yīng)稅范圍。這樣，如果企業(yè)是租賃班車或購買班車，在稅收上就比雇傭班車要劃算得多，所以這也就成為了企業(yè)值得思考的問題。

四、增值稅稅目的選擇

“營改增”前，因在營業(yè)稅時稅率相同，相似的業(yè)務(wù)企業(yè)可以不作嚴(yán)格的區(qū)分。在“營改增”后，有些相似的業(yè)務(wù)，稅率卻相差太大。如果未能嚴(yán)格區(qū)分，依據(jù)稅法兼營業(yè)務(wù)從高適用稅率，則加大了企業(yè)的稅負(fù)。

比如：上面提到的石化企業(yè)，港口服務(wù)收費中的裝船費，就是利用管道和輸油臂將油品裝到船上，服務(wù)項目一直以管道運輸?shù)拿x，按7.8元/噸開據(jù)發(fā)票?！盃I改增”后管道運輸業(yè)稅率是11%，而碼頭服務(wù)、裝卸等物流輔助業(yè)務(wù)稅率是6%。表面看起來，用管道輸送油品上船，也符合管道運輸?shù)男再|(zhì)，而實際上，從物流業(yè)和物流輔助業(yè)來看，物流業(yè)的收費重量和距離是都主要因素，而物流輔助業(yè)卻往往只按重量收費，若不能對這一概念明確，將損失巨大。

再比如：汽車租賃配司機(jī)的業(yè)務(wù)屬于“交通運輸業(yè)”，征收11%的增值稅；汽車租賃不配司機(jī)的業(yè)務(wù)屬于“有形動產(chǎn)租賃服務(wù)”，征收17%的增值稅。從節(jié)稅的角度出發(fā)，租賃公司完全可以給車輛配備司機(jī)，簽訂長期運輸協(xié)議取代租賃協(xié)議。由這個例子可以引申到一些類似的重大業(yè)務(wù)，比如，遠(yuǎn)洋運輸?shù)墓庾鈽I(yè)務(wù)、航空運輸?shù)母勺鈽I(yè)務(wù)，屬于有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃征收17%的增值稅；而遠(yuǎn)洋運輸?shù)某套?、期租業(yè)務(wù)，屬于水路運輸服務(wù)，航空運輸?shù)臐褡鈽I(yè)務(wù)，屬于航空運輸服務(wù)，征收11%的增值稅。這些業(yè)務(wù)的主要區(qū)別就是否配備相關(guān)人員，但稅率上相差很大，企業(yè)操作這些業(yè)務(wù)時，需要認(rèn)真測算，以求利用稅率差給企業(yè)帶來最大效益。

本次“營改增”意義重大，涉及的業(yè)務(wù)范圍很廣，在實際運行中政策的變化也較快較頻繁，而且增值稅應(yīng)納稅額的計算比營業(yè)稅要復(fù)雜，影響稅負(fù)的因素也不僅有以上所述的幾種，所以在本次稅制改革中，企業(yè)一定要根據(jù)已發(fā)布的“營改增”政策，結(jié)合企業(yè)自身的具體情況，進(jìn)行系統(tǒng)的統(tǒng)籌謀劃，選擇對企業(yè)最有利的方法進(jìn)行運作?？梢赃@樣說，在本次“營改增”的改革中，納稅籌劃將是具有前瞻性企業(yè)的不容忽視的重要工作，甚至是一些企業(yè)的走向天堂與地獄的決定因素。作為企業(yè)，應(yīng)該放遠(yuǎn)眼光，利用這個即是挑戰(zhàn)又是機(jī)遇的關(guān)鍵時期，以納稅籌劃為手段，進(jìn)一步提升企業(yè)市場競爭力。