熊 燁

（十堰廣播電視大學(xué)·教育學(xué)院，湖北 十堰 442000）

營業(yè)稅是我國商品勞務(wù)稅體系中的主體稅種之一，隨著我國經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整及現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等行業(yè)的發(fā)展，營業(yè)稅的弊端逐漸顯現(xiàn)出來。國務(wù)院常務(wù)會議決定，自2012年8月1日起至年底，將交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）試點范圍，由上海市分批擴大至北京市、天津市、江蘇省、安徽省、浙江省、福建省、湖北省、廣東省等8個?。ㄖ陛犑校４舜巍盃I改增”工作涉及交通運輸業(yè)、研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動產(chǎn)租賃服務(wù)和鑒證咨詢服務(wù)等7個行業(yè)。逐步將目前征收營業(yè)稅的行業(yè)納入增值稅征收范圍，以避免重復(fù)征稅、降低稅負、推進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整，從而促進國民經(jīng)濟健康協(xié)調(diào)發(fā)展。

“營改增”試點的增值稅一般納稅人適用一般計稅方法，分別按照 17%、11%、6%三檔稅率計算銷項稅額，應(yīng)納稅額是銷項稅額減去進項稅額后的余額。增值稅小規(guī)模納稅人則適用簡易計稅方法，按照不含稅銷售額乘以3%的征收率計算繳納增值稅。此外，提供輪渡、公交客運、軌道交通、出租車等公共交通運輸服務(wù)的增值稅一般納稅人，也可選擇簡易計稅方法計稅。根據(jù)國家現(xiàn)行的會計準則以及現(xiàn)行增值稅政策等相關(guān)規(guī)定，現(xiàn)將增值稅納稅人特殊納稅事項的會計處理建議如下：

一、差額征稅的會計處理

（一）一般納稅人的會計處理

一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，試點期間按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“營改增抵減的銷項稅額”專欄，用于記錄該企業(yè)因按規(guī)定扣減銷售額而減少的銷項稅額；同時，“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等相關(guān)科目應(yīng)按經(jīng)營業(yè)務(wù)的種類進行明細核算。

企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目，按實際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，按實際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

對于期末一次性進行賬務(wù)處理的企業(yè)，期末，按規(guī)定當期允許扣減銷售額二減少的銷項稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目。

（二）小規(guī)模納稅人的會計處理

小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)，試點期間按照“營改增”有關(guān)規(guī)定允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，按規(guī)定扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅應(yīng)直接沖減“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目。

企業(yè)接受應(yīng)稅服務(wù)時，按規(guī)定允許扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目，按實際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”等科目，按實際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”“應(yīng)付賬款”等科目。

二、增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護費用抵減增值稅額的會計處理

（一）增值稅一般納稅人的會計處理

企業(yè)購入增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備，按實際支付或應(yīng)付的金額，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“遞延收益”科目。按期計提折舊，借記“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目：同時，借記“遞延收益”科目，貸記“管理費用”等科目。

企業(yè)發(fā)生技術(shù)維護費，按實際支付或應(yīng)付的金額，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“管理費用”等科目。

例：C企業(yè)，增值稅一般納稅人，2013年1月初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付費用1.2萬元以及繳納的技術(shù)維護費330元，并取得增值稅專用發(fā)票。

（1）2013年1月購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和繳納技術(shù)維護費時：

借：固定資產(chǎn) 12000

管理費用 300

貸：“銀行存款12300

同時：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（減免稅款）12300

貸：遞延收益12000

管理費用300

（2）2013年2月按期計提增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備折

舊時：

借：管理費用1000

貸：累計折舊1000

同時，

借：遞延收益 1000

貸：管理費用1000

（二）小規(guī)模納稅人的會計處理

按稅法有關(guān)規(guī)定，小規(guī)模納稅人初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付的費用以及繳納的技術(shù)維護費允許在增值稅應(yīng)納稅額中全額抵減的，按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額應(yīng)直接沖減“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目。

企業(yè)購入增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備，按實際支付或應(yīng)付的金額，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目，貸記“遞延收益”科目。按期計提折舊，借記“管理費用”等科目，貸記“累計折舊”科目；同時，借記“遞延收益”科目，貸記“管理費用”等科目。

企業(yè)發(fā)生技術(shù)維護費，按實際支付或應(yīng)付的金額，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。按規(guī)定抵減的增值稅應(yīng)納稅額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目，貸記“管理費用”等科目。

例：D企業(yè)為增值稅小規(guī)模納稅人2013年1月初次購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備支付費用1.2萬元以及繳納的技術(shù)維護費300元，并取得增值稅普通發(fā)票。

（1）2013年1月購買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和繳納技術(shù)維護費時：

借：固定資產(chǎn) 12000

管理費用 300

貸：銀行存款12300

同時：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅12300

貸：遞延收益 12000

管理費用 300

（2）2013年2月按期計提增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備折舊時：

借：管理費用1000

貸：累計折舊1000

同時，

借：遞延收益 1000

貸：管理費用1000

三、取得過渡性財政扶持資金的會計處理

試點納稅人在新老稅制轉(zhuǎn)換期間因?qū)嶋H稅負增加而向財稅部門申請取得財政扶持資金的，期末有確鑿證據(jù)表明企業(yè)能夠符合財政扶持政策規(guī)定的相關(guān)條件且預(yù)計能夠收到財政扶持資金時，按應(yīng)收的金額，借記“其他應(yīng)收款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。待實際收到財政扶持資金時，按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他應(yīng)收款”等科目。

例：B企業(yè)，增值稅一般納稅人，假定在新老稅制轉(zhuǎn)換期間因?qū)嶋H稅負增加而向財稅部門申請取得財政扶持資金且符合財政扶持政策規(guī)定的相關(guān)條件，2012年12月應(yīng)申請財政扶持資金2萬元，2013年2月18日取得財政扶持資金。企業(yè)應(yīng)作的會計分錄為：

（1）2012年12月預(yù)計能夠收到財政扶持資金時：

借：其他應(yīng)收款——政府補助 20000

貸：營業(yè)外收入——政府補助20000

（2）2013年2月取得財政扶持資金時：

借：銀行存款 20000

貸：其他應(yīng)收款——政府補助20000

四、增值稅期末留抵稅額的會計處理

試點地區(qū)兼有應(yīng)稅服務(wù)的原增值稅一般納稅人，截止到開始試點當月月初的增值稅留抵稅額按照營業(yè)稅改征增值稅有關(guān)規(guī)定不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項稅額中抵扣的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費”科目下增設(shè)“增值稅留抵稅額”明細科目。

開始試點當月月初，企業(yè)應(yīng)按不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額，借記“應(yīng)交稅費——增值稅留抵稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）”科目。待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“應(yīng)交稅費——增值稅留抵稅額”科目。

例：A企業(yè)，增值稅一般納稅人。假設(shè)該企業(yè)既從事計算機硬件的銷售業(yè)務(wù)，又兼有技術(shù)服務(wù)的應(yīng)稅服務(wù)，2012年12月要完成“營改增”的轉(zhuǎn)換。

（1）2012年11月30日，“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”借方期末余額100萬元。12月月初應(yīng)做以下會計處理：

借：應(yīng)交稅費——增值稅留抵稅額 1000000

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）1000000

（2）2012年12月9日，銷售電腦一批，開具防偽稅控《增值稅專用發(fā)票》，銷售額100萬元，銷項稅額17萬元。2012年12月17日，取得技術(shù)服務(wù)費收入106萬元，開具防偽稅控《增值稅專用發(fā)票》，銷售額100萬元，銷項稅額6萬元。本期符合申報抵扣條件的進項稅額為5.1萬元。企業(yè)應(yīng)作的會計分錄為：

取得收入時：

借：銀行存款2023000

貸：主營業(yè)務(wù)收入1000000

其他業(yè)務(wù)收入 1000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）23000計算的11月結(jié)轉(zhuǎn)本期允許抵扣的期末留抵稅額：

貨物的銷項稅額比例=170000÷230000×100%=73.91%

未抵減上期留抵稅額的12月份貨物的應(yīng)納稅額={銷項稅額實際抵扣稅額（本月數(shù)）}×貨物的銷項稅額比例=（230000-51000）×73.91% =132298.90

11月期末留抵稅額結(jié)轉(zhuǎn)12月允許本期抵減數(shù)=實際抵扣稅額=未抵減上期留抵稅額時貨物的應(yīng)納稅額與上期留抵稅額（本年累計）1000000比較，取小值 132298.90，企業(yè)應(yīng)作的會計分錄為：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）132298.90

貸：應(yīng)交稅費——增值稅留抵稅額 132298.90

[1]財政部關(guān)于印發(fā)企業(yè)執(zhí)行新稅收條例有關(guān)會計處理規(guī)定的通知[Z].財會字[1993]第83號.

[2]財政部關(guān)于對增值稅會計處理有關(guān)問題補充規(guī)定的通知[Z].財會字[1995]22號.

[3]財政部關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定》的通知[Z].財會字[2012]13號.

[4]財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備和技術(shù)維護費用抵減增值稅稅額有關(guān)政策的通知[Z].財稅[2012]15號.