唐現(xiàn)杰 馬傳永

(哈爾濱商業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，黑龍江哈爾濱150028)

制造業(yè)是中國(guó)當(dāng)前具有較強(qiáng)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的行業(yè)，一直以來(lái)是我國(guó)的傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)，為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展做出了重要貢獻(xiàn)。低成本一直是制造業(yè)出口企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，然而近期人民幣的洶涌漲勢(shì)，對(duì)已經(jīng)飽受原材料價(jià)格上漲、出口退稅率下降、國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策調(diào)整、外國(guó)反傾銷煎熬的我國(guó)制造業(yè)出口企業(yè)來(lái)說(shuō)，無(wú)疑是雪上加霜。在如此惡劣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，如何控制制造業(yè)出口企業(yè)成本，以及采取怎樣的措施來(lái)應(yīng)對(duì)并抵消成本上升的壓力，值得深思和探討。

一、當(dāng)前制造業(yè)出口企業(yè)成本控制現(xiàn)狀

(一)制造業(yè)出口企業(yè)成本控制采用的方法

伴隨著人民幣的持續(xù)升值，制造業(yè)出口企業(yè)為了降低外匯風(fēng)險(xiǎn)通常采用如下成本控制方法:一是金融方法。例如采取加快應(yīng)收外匯賬款的回收速度、縮短外匯回收時(shí)間等措施來(lái)減少匯兌損失。有的制造業(yè)出口企業(yè)增強(qiáng)了自身匯率風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，建立起了匯率風(fēng)險(xiǎn)日常預(yù)警機(jī)制，采用合適的金融工具或金融衍生品來(lái)鎖定經(jīng)營(yíng)成本;二是結(jié)構(gòu)調(diào)整方法。人民幣升值對(duì)來(lái)料加工影響有限，甚至可以使其受益。人民幣升值，可以增強(qiáng)人民幣在國(guó)際市場(chǎng)上的購(gòu)買力，降低進(jìn)口原材料的價(jià)格，進(jìn)而降低制造業(yè)出口企業(yè)的生產(chǎn)成本。由于人民幣的升值，制造業(yè)出口企業(yè)進(jìn)口設(shè)備的價(jià)格也會(huì)隨之下降，有的企業(yè)抓住這一有利時(shí)機(jī)，積極進(jìn)行設(shè)備更新改造、調(diào)整進(jìn)出口結(jié)構(gòu)。

(二)制造業(yè)出口企業(yè)傳統(tǒng)成本控制體系存在的主要問(wèn)題

伴隨著人民幣的持續(xù)升值，制造業(yè)出口企業(yè)傳統(tǒng)的成本控制體系蘊(yùn)含的問(wèn)題愈加明顯。

1.傳統(tǒng)成本控制體系片面重視企業(yè)自身價(jià)值鏈，忽視了競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手和行業(yè)價(jià)值鏈。在傳統(tǒng)的成本控制體系下，由于缺乏對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手和所處行業(yè)的充分調(diào)查研究和分析，企業(yè)無(wú)法獲悉競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的相對(duì)成本，無(wú)法為企業(yè)提供整合、規(guī)劃等整體戰(zhàn)略優(yōu)勢(shì)和長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。往往會(huì)出現(xiàn)企業(yè)在降低成本的同時(shí)，也削弱了競(jìng)爭(zhēng)力。

2.傳統(tǒng)成本控制體系關(guān)注重點(diǎn)僅限于生產(chǎn)環(huán)節(jié)，核算范圍較為狹窄。只局限于產(chǎn)品生產(chǎn)所耗費(fèi)的材料費(fèi)、人工費(fèi)、制造費(fèi)用等產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，對(duì)企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈上的諸如供應(yīng)環(huán)節(jié)、銷售環(huán)節(jié)關(guān)注較少，對(duì)于產(chǎn)品的全生命周期的其他環(huán)節(jié)視而不見。

3.傳統(tǒng)成本控制體系側(cè)重于成本的預(yù)算環(huán)節(jié)、執(zhí)行環(huán)節(jié)和監(jiān)控環(huán)節(jié)，重點(diǎn)局限于單純降低各產(chǎn)品的單位成本。成本預(yù)算管理薄弱，形同虛設(shè);成本控制環(huán)節(jié)流于形式，很難達(dá)到預(yù)定效果;成本監(jiān)控考核環(huán)節(jié)只是走過(guò)場(chǎng)。很多時(shí)候，企業(yè)成本預(yù)算發(fā)布后，業(yè)務(wù)部門才能知悉，對(duì)預(yù)算編制原則等相關(guān)信息缺乏足夠了解。此外，企業(yè)預(yù)算關(guān)注最多的是減少成本而不是增加價(jià)值。

綜上所述，傳統(tǒng)成本控制的目標(biāo)是降低成本，但是，成本的降低絕不應(yīng)是唯一目標(biāo)。站在戰(zhàn)略成本管理的立場(chǎng)上看，倘若成本控制的目標(biāo)過(guò)多地集中于成本的降低，無(wú)論從理論或者實(shí)踐上都無(wú)法滿足成本管理的需要。因此，為適應(yīng)現(xiàn)實(shí)需要應(yīng)將戰(zhàn)略管理思想引入制造業(yè)出口企業(yè)的成本控制，實(shí)行戰(zhàn)略成本管理。

二、人民幣持續(xù)升值形勢(shì)下制造業(yè)出口企業(yè)的戰(zhàn)略成本管理

(一)站在戰(zhàn)略角度審視成本控制

戰(zhàn)略成本管理，是在對(duì)制造業(yè)出口企業(yè)進(jìn)行成本控制的同時(shí)，提高其競(jìng)爭(zhēng)力，獲得長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展能力。首先，戰(zhàn)略成本管理要求作為控制主體的企業(yè)財(cái)務(wù)人員提高自身的戰(zhàn)略高度;其次，管理對(duì)象是由企業(yè)、競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、顧客三者組成的三角形;最后，管理目的有二:一是對(duì)企業(yè)的內(nèi)部信息進(jìn)行戰(zhàn)略審視，為戰(zhàn)略管理提供相關(guān)信息;二是為企業(yè)提供具有戰(zhàn)略相關(guān)性的外向型信息。

基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本控制更加關(guān)注企業(yè)的整合規(guī)劃、外部環(huán)境、長(zhǎng)遠(yuǎn)利益和整體利益，而不是短期和局部利益。其跨越了單純生產(chǎn)領(lǐng)域的成本控制，在生產(chǎn)部門和其他服務(wù)部門之間建立有效合作體系，對(duì)服務(wù)部門的成本按照作業(yè)原則進(jìn)行歸集和分析，按成本動(dòng)因進(jìn)行分配?；趦r(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本控制，跨越了單一的成本控制模式，它對(duì)同行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手進(jìn)行成本分析，確定企業(yè)的相對(duì)成本。

戰(zhàn)略成本控制，換言之，就是從企業(yè)微觀的成本控制角度指導(dǎo)宏觀的戰(zhàn)略。它包括兩個(gè)維度的內(nèi)容，一是單純站在企業(yè)成本角度，進(jìn)行企業(yè)戰(zhàn)略的分析、選擇和優(yōu)化，是企業(yè)戰(zhàn)略中的成本層面。二是對(duì)成本實(shí)施控制的戰(zhàn)略。是為了提高成本控制的效果而進(jìn)行的制度、方法和措施的謀劃。具體內(nèi)容如下:

1.從成本效益角度實(shí)施戰(zhàn)略成本控制。引入成本績(jī)效考核制度，評(píng)價(jià)產(chǎn)品的投入和產(chǎn)出關(guān)系，而不是純粹的節(jié)約支出。因?yàn)槿绻麊渭優(yōu)榱私档统杀?，就?huì)影響企業(yè)支出一些當(dāng)前短期貌似很高，但對(duì)企業(yè)未來(lái)增效至關(guān)重要的成本費(fèi)用，不利于企業(yè)核心戰(zhàn)略的制定實(shí)施，不利于企業(yè)長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的培養(yǎng)。

2.從成本外延角度實(shí)施戰(zhàn)略成本控制。突破了單一角度，片面的單個(gè)企業(yè)的成本控制;通過(guò)將企業(yè)內(nèi)部結(jié)構(gòu)與外部環(huán)境有機(jī)的結(jié)合，建立了全方位、多角度的戰(zhàn)略成本控制，既包括企業(yè)內(nèi)部成本分析，又包括企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手和企業(yè)所處行業(yè)的成本分析。

3.從成本回避角度實(shí)施戰(zhàn)略成本控制。將控制成本的范圍由生產(chǎn)環(huán)節(jié)擴(kuò)展到整個(gè)產(chǎn)品生命周期，包括開發(fā)設(shè)計(jì)成本、制造成本、物流成本、營(yíng)銷成本等生產(chǎn)者成本和使用成本、維護(hù)成本、保養(yǎng)成本、處置成本等消費(fèi)者成本。簡(jiǎn)言之，就是站在成本控制的源頭，立足于防，做到防患于未然，回避可能發(fā)生的成本。

(二)構(gòu)建價(jià)值鏈分析的基本框架，建立戰(zhàn)略成本控制的途徑

1.企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析。制造業(yè)出口企業(yè)通過(guò)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析可以知道哪些不增值作業(yè)可以消除，哪些作業(yè)雖然不可以消除卻可以采取種種措施降低成本。還可以判斷企業(yè)的價(jià)值活動(dòng)，評(píng)價(jià)分析其所耗費(fèi)的成本，與所提供產(chǎn)品價(jià)值的貢獻(xiàn)進(jìn)行比較，確定產(chǎn)品發(fā)生的成本是否合理。若不合理，應(yīng)該消除企業(yè)價(jià)值鏈中的不增值作業(yè)活動(dòng)，提高增值作業(yè)的運(yùn)行效率，優(yōu)化作業(yè)鏈，減少對(duì)企業(yè)資源的占用與耗費(fèi)，從而最終提高企業(yè)整體競(jìng)爭(zhēng)力。

圖1 作業(yè)流程分析圖

2.競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈分析。孫子兵法有云:知己知彼，百戰(zhàn)不殆。要想在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中取得優(yōu)勢(shì)。除了要對(duì)本企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈有足夠的認(rèn)識(shí)，還需要了解競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的價(jià)值鏈。由于競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈和本企業(yè)價(jià)值鏈在行業(yè)價(jià)值鏈中處于平行位置，通過(guò)了解競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本，再與企業(yè)成本直接進(jìn)行比較，便可知道企業(yè)在整個(gè)行業(yè)中的相對(duì)成本地位，從而為企業(yè)下一步戰(zhàn)略的決策提供寶貴信息。

3.行業(yè)價(jià)值鏈分析。戰(zhàn)略成本控制突破了傳統(tǒng)成本控制體系的局限，將范圍由單個(gè)企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈擴(kuò)展到行業(yè)價(jià)值鏈中，在宏觀上把握企業(yè)與其密切相關(guān)的供應(yīng)商、銷售商之間的關(guān)系，可以降低整個(gè)行業(yè)的成本。在對(duì)行業(yè)價(jià)值鏈分析過(guò)程中，企業(yè)可以全面了解各作業(yè)活動(dòng)的成本、收益及資產(chǎn)報(bào)酬率，分析各作業(yè)活動(dòng)的競(jìng)爭(zhēng)力，有利于企業(yè)更好地在現(xiàn)有市場(chǎng)上實(shí)施諸如外包、并購(gòu)及整合等策略。

(三)基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本控制

基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本控制分為橫向、縱向兩個(gè)維度。橫向維度表明企業(yè)成本控制的范圍大小，不僅包括企業(yè)成本分析，也包括競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手分析以及行業(yè)成本分析。如此有利于企業(yè)更好地了解自己和對(duì)手，獲得相對(duì)成本優(yōu)勢(shì)，幫助決策層更好地評(píng)價(jià)企業(yè)自身戰(zhàn)略，獲得長(zhǎng)久的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì);縱向維度是利用價(jià)值鏈分析更好地進(jìn)行企業(yè)成本控制，換言之企業(yè)的成本控制應(yīng)該貫穿產(chǎn)品的整個(gè)生命周期，將控制范圍由生產(chǎn)環(huán)節(jié)擴(kuò)大到供應(yīng)環(huán)節(jié)和銷售環(huán)節(jié)。應(yīng)該注意的是，基于價(jià)值鏈的戰(zhàn)略成本控制所提到的價(jià)值鏈，不僅指企業(yè)自身內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈，還包括競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手價(jià)值鏈和行業(yè)價(jià)值鏈。

綜上所述，傳統(tǒng)的制造業(yè)出口企業(yè)成本控制體系，往往以企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值消耗為基礎(chǔ)，具有內(nèi)在的缺陷和不足，無(wú)法適應(yīng)當(dāng)代管理環(huán)境的變化，也無(wú)法提供充分有利的信息以供企業(yè)戰(zhàn)略決策所用。與傳統(tǒng)成本控制體系不同，戰(zhàn)略成本控制理念與方法，以價(jià)值鏈會(huì)計(jì)理論為基礎(chǔ)，在應(yīng)對(duì)當(dāng)前日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)局面更為如魚得水。它在消除制造業(yè)出口企業(yè)面對(duì)的成本壓力，增強(qiáng)其可持續(xù)發(fā)展能力方面效果明顯。

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