李宗育

(黑龍江大學(xué)研究生學(xué)院，哈爾濱 150080)

一、引言

我國(guó)高等教育的規(guī)模自1999年擴(kuò)招以來有了巨大的發(fā)展，據(jù)統(tǒng)計(jì)在校總?cè)藬?shù)從747.1萬(wàn)人增長(zhǎng)1到4.22030%9。年《的2826.6萬(wàn)人，年平均增長(zhǎng)率達(dá)到國(guó)家中長(zhǎng)期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要(2010—2020年)》對(duì)高等教育提出的戰(zhàn)略目標(biāo)是:到2020年，高等教育大眾化水平進(jìn)一步提高，毛入學(xué)率達(dá)到40%;在校生總?cè)藬?shù)將達(dá)到3300萬(wàn)人。我國(guó)高等教育規(guī)模的不斷擴(kuò)大帶動(dòng)了我國(guó)高等教育事業(yè)的興盛。伴隨我國(guó)高等教育事業(yè)的發(fā)展，教育成本核算已成為高校和社會(huì)所關(guān)心的重大問題。

教育成本是制定高校收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)以及政府撥款的重要依據(jù)。同時(shí)，對(duì)高校教育成本進(jìn)行核算，順應(yīng)了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行規(guī)律，能直觀反映出當(dāng)前教育、科研成果的優(yōu)勢(shì)與不足，充分體現(xiàn)各高校的實(shí)際情況，對(duì)各高校的發(fā)展起到促進(jìn)作用，并且有助于提升各高校管理層的決策水平，進(jìn)而有效推動(dòng)高校自身發(fā)展。

二、高校教育成本的內(nèi)涵

教育成本是指培養(yǎng)每名學(xué)生所耗費(fèi)的全部費(fèi)用的總和，即學(xué)生在接受教育過程中所耗費(fèi)的物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)的價(jià)值的總和。高等學(xué)校教育成本，是指高校在教育活動(dòng)中為培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的資源的價(jià)值，分為廣義的教育成本和狹義的教育成本。廣義的高校教育成本既包括以貨幣支出的教育資源價(jià)值，也包括因資源用于高等教育所造成的價(jià)值損失。狹義的高校教育成本是指高校用于培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的可以用貨幣計(jì)量的教育資源的價(jià)值。本文中的高校教育成本均指狹義的高校教育成本。

三、作業(yè)成本法的內(nèi)涵及原理

作業(yè)成本法(Activity－based Costing，簡(jiǎn)稱ABC法)，起源于20世紀(jì)30年代末、40年代初，是美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家科勒在研究水力發(fā)電行業(yè)的成本特點(diǎn)時(shí)創(chuàng)建的。1941年，科勒教授在《會(huì)計(jì)論壇》雜志發(fā)表論文，首次對(duì)作業(yè)、作業(yè)賬戶設(shè)置、作業(yè)會(huì)計(jì)假設(shè)等問題進(jìn)行了討論。在會(huì)計(jì)史上，科勒的作業(yè)會(huì)計(jì)思想第一次將作業(yè)的觀念引入會(huì)計(jì)和管理之中，被認(rèn)為是作業(yè)成本法的萌芽。20世紀(jì)80年代，對(duì)作業(yè)成本法的研究全面展開。

作業(yè)成本法的核心思想是:產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源，生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)導(dǎo)致成本的產(chǎn)生。作業(yè)成本法是在資源和產(chǎn)品之間引入“作業(yè)”這一概念。作業(yè)成本法的基本原理可以概括為:依據(jù)不同的成本動(dòng)因分別設(shè)置成本庫(kù)，再分別以各種成本對(duì)象所耗費(fèi)的作業(yè)量分?jǐn)偲湓诔杀編?kù)中的作業(yè)成本，然后，分別匯總各種成本對(duì)象的作業(yè)總成本，進(jìn)而計(jì)算出各種成本對(duì)象的總成本和單位成本。具體過程如下圖所示:

注:上面的箭頭表示成本計(jì)算和形成過程，下面的箭頭表示資源消耗過程。

同時(shí)可對(duì)作業(yè)成本法涉及的相關(guān)概念做如下界定:

資源:是指企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，初識(shí)形態(tài)上的各種勞動(dòng)耗費(fèi)。如教育資源包括資金成本、人工費(fèi)用及設(shè)備費(fèi)用等。

作業(yè):是指企業(yè)組織為了特定目的而消耗資源的活動(dòng)或事項(xiàng)。

資源動(dòng)因:是指決定資源在各作業(yè)之間分配的因素或變量。

作業(yè)動(dòng)因:是指引起作業(yè)變動(dòng)的因素或變量，是進(jìn)一步將作業(yè)成本庫(kù)中的費(fèi)用分配到各項(xiàng)成本對(duì)象的直接依據(jù)。

四、運(yùn)用作業(yè)成本法核算高校教育成本的可行性

我國(guó)高等學(xué)校教育活動(dòng)的特點(diǎn)與作業(yè)成本法的特點(diǎn)具有眾多相吻合之處，基于以下原因，作業(yè)成本法運(yùn)用于高校教育成本核算是可行的。

第一，高校作為教育產(chǎn)品的生產(chǎn)部門，對(duì)于高等人才的培養(yǎng)過程即是其生產(chǎn)過程。從總體上講，高校生產(chǎn)過程是一種職能式的平行結(jié)構(gòu)，其涉及的作業(yè)類型相對(duì)穩(wěn)定且對(duì)學(xué)生的培養(yǎng)過程具有規(guī)律性、相似性和周期性，這便于作業(yè)的分類和同質(zhì)作業(yè)中心的設(shè)置。

第二，高校的教育成本包括人員費(fèi)用、折舊費(fèi)、科研經(jīng)費(fèi)等，涉及內(nèi)容多元化，且其中能夠直接計(jì)入成本核算對(duì)象的費(fèi)用較少，大部分均屬于間接費(fèi)用，需要分配后計(jì)入成本核算對(duì)象中。利用作業(yè)成本法根據(jù)各高校的實(shí)際情況，選擇適當(dāng)?shù)馁Y源動(dòng)因?qū)⒏黜?xiàng)間接費(fèi)用分配至各作業(yè)，可極大地提高教育成本核算的準(zhǔn)確性。

第三，從加強(qiáng)高校內(nèi)部管理的角度出發(fā)，將每一個(gè)作業(yè)中心設(shè)定為一個(gè)責(zé)任中心，通過應(yīng)用作業(yè)成本核算與責(zé)任會(huì)計(jì)核算及成本控制相結(jié)合的思想，可有效提高高校的管理水平及效率，進(jìn)而推動(dòng)高校自身發(fā)展。從這個(gè)意義上講，各高校具有實(shí)施作業(yè)成本法的內(nèi)在動(dòng)力。

第四，各高校通過采用作業(yè)成本法進(jìn)行教育成本核算，可充分節(jié)約教育成本，即遵循國(guó)家的教育政策和“綠色”政績(jī)觀的指導(dǎo)方針，走內(nèi)涵式擴(kuò)大再生產(chǎn)之路。從這一角度講，高校具有實(shí)施作業(yè)成本法核算教育成本的外在動(dòng)力。

第五，高校擁有大量熟悉和掌握成本核算的人才資源，同時(shí)計(jì)算機(jī)應(yīng)用廣泛，會(huì)計(jì)電算化水平較高，這成為作業(yè)成本法在各高校得以有效實(shí)施和廣泛應(yīng)用的有利條件。

五、作業(yè)成本法下高校教育成本核算的流程

1.確認(rèn)教育成本核算的資源項(xiàng)目

資源項(xiàng)目的確認(rèn)應(yīng)能夠包括高校教育成本核算的范圍，并能夠充分體現(xiàn)金額較大或需要重點(diǎn)管理的費(fèi)用。同時(shí)，應(yīng)用作業(yè)成本法的難點(diǎn)和核心在于確認(rèn)成本動(dòng)因，其由資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因共同構(gòu)成。在確認(rèn)成本動(dòng)因時(shí)應(yīng)主要考慮以下兩方面的因素:第一，獲取信息的成本。在實(shí)施作業(yè)成本計(jì)算法的過程中，可以選取那些信息容易獲得的成本動(dòng)因以減少不必要的核算成本。對(duì)于那些信息無(wú)法直接獲得，必須通過數(shù)據(jù)加工、處理才能獲得的成本動(dòng)因，為避免因此而增加信息成本，這樣的成本動(dòng)因不作為優(yōu)先考慮的核算對(duì)象。第二，成本動(dòng)因和實(shí)際的成本消耗之間的關(guān)聯(lián)程度。在保證真實(shí)反映各成本庫(kù)的信息的情況下，可以通過用與成本的實(shí)際消耗非直接關(guān)聯(lián)的成本動(dòng)因代替那些與成本的實(shí)際消耗直接關(guān)聯(lián)的成本動(dòng)因的方法，以降低獲取成本動(dòng)因的成本。

因而，根據(jù)上述確認(rèn)資源項(xiàng)目及資源動(dòng)因的基本原則，同時(shí)結(jié)合高校現(xiàn)有的會(huì)計(jì)信息和費(fèi)用實(shí)際發(fā)生的情況，可設(shè)置高校教育成本核算的資源項(xiàng)目及資源動(dòng)因，如表1所示:

表1

2.確認(rèn)主要作業(yè)與作業(yè)中心

高校對(duì)教育產(chǎn)品的生產(chǎn)過程是一種職能式的平行結(jié)構(gòu)，因此，在確定其主要作業(yè)時(shí)可在分析高校的職能部門的劃分情況的基礎(chǔ)上來明確整個(gè)教學(xué)流程，進(jìn)而從中提煉出主要的作業(yè)，然后對(duì)各種主要作業(yè)進(jìn)行分類，將相關(guān)的作業(yè)歸入一個(gè)作業(yè)中心。這里需要注意的是，作業(yè)的劃分不一定與各高校的職能部門的劃分完全一致。因?yàn)楦咝８髀毮懿块T的工作內(nèi)容具有交叉相容性的特點(diǎn)，既可能是幾個(gè)職能部門共同完成一個(gè)作業(yè)，也可能是一個(gè)職能部門完成幾項(xiàng)不同的作業(yè)。所以在劃分作業(yè)時(shí)要防止產(chǎn)生以下兩種問題:一是將作業(yè)劃分得過于詳細(xì)，導(dǎo)致一些不必要的核算成本的增加，造成資源浪費(fèi);二是將作業(yè)劃分得過于寬泛，這將導(dǎo)致難以揭示高校教育成本和管理中存在的問題。

基于上述原則，我們可將高校教育成本核算的作業(yè)中心確定為以下幾類，如表2所示:

表2

3.計(jì)算資源動(dòng)因分配率，將資源動(dòng)因分配至作業(yè)中心

首先，根據(jù)各高?，F(xiàn)有的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，明確各項(xiàng)資源所占用的金額。其次，分析資源動(dòng)因，以各項(xiàng)不同種類的資源動(dòng)因?yàn)橐罁?jù)將各項(xiàng)資源分配計(jì)入各個(gè)作業(yè)中心。如果是高校教育產(chǎn)品生產(chǎn)過程中的直接費(fèi)用，則可直接計(jì)入相對(duì)應(yīng)的各個(gè)作業(yè)中心;如果是由多個(gè)作業(yè)中心共同負(fù)擔(dān)的資源，即作業(yè)成本法核算中的間接費(fèi)用，則分配方法如下:若根據(jù)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)能夠分配計(jì)入各相關(guān)的作業(yè)中心，則按各個(gè)作業(yè)中心對(duì)某項(xiàng)資源的實(shí)際消耗量計(jì)入，如水電氣費(fèi)、網(wǎng)絡(luò)管理費(fèi)等;如果無(wú)法根據(jù)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)信息將某項(xiàng)間接費(fèi)用分配計(jì)入相關(guān)的作業(yè)中心，則需通過計(jì)算資源動(dòng)因分配率，根據(jù)資源動(dòng)因分配計(jì)入。具體數(shù)據(jù)可按以下公式計(jì)算:

注:K為某項(xiàng)資源的動(dòng)因分配率

各作業(yè)中心應(yīng)分配計(jì)入的資源=各作業(yè)中心的資源動(dòng)因量×某項(xiàng)資源動(dòng)因分配率

4.確認(rèn)作業(yè)動(dòng)因

作業(yè)動(dòng)因是指作業(yè)貢獻(xiàn)于最終產(chǎn)品的方式與原因，其反映了成本對(duì)象對(duì)作業(yè)消耗的邏輯關(guān)系，是將作業(yè)成本分配到成本對(duì)象或者其他作業(yè)中的依據(jù)。

根據(jù)本文上述的分析，可確認(rèn)各作業(yè)中心作業(yè)動(dòng)因如表3:

表3

5.計(jì)算作業(yè)動(dòng)因分配率，將作業(yè)成本分配至教育成本核算對(duì)象

我們須將已歸集到各個(gè)作業(yè)中心的作業(yè)成本在各成本計(jì)算對(duì)象(注:本文中的成本計(jì)算對(duì)象即指學(xué)生)之間進(jìn)行分配，必須根據(jù)各作業(yè)中心的作業(yè)成本和已確定的作業(yè)動(dòng)因數(shù)量，計(jì)算出單位作業(yè)動(dòng)因的作業(yè)成本額，即作業(yè)動(dòng)因分配率，計(jì)算公式為:

計(jì)入某位學(xué)生在某項(xiàng)作業(yè)上的培養(yǎng)成本=該學(xué)生消耗的某作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因量×對(duì)應(yīng)的作業(yè)動(dòng)因分配率

注:某位學(xué)生的年度培養(yǎng)成本=該學(xué)生所有作業(yè)上的培養(yǎng)成本之和。

六、作業(yè)成本法下的高校教育成本核算模型

我們可根據(jù)作業(yè)成本核算的原始數(shù)學(xué)模型對(duì)其進(jìn)行相應(yīng)改進(jìn)得到適用于高校教育成本核算的模型，具體模型如下:

即:作業(yè)中心成本=間接費(fèi)用+作業(yè)專屬費(fèi)用+直接費(fèi)用

其中:矩陣 IH=(IH1，IH2，N，IHm)T表示作業(yè)中心的間接費(fèi)用。

矩陣D表示i作業(yè)消耗i成本庫(kù)的成本動(dòng)因量;矩陣 K=(k1，k2，∧，kn)T，表示各成本庫(kù)的成本動(dòng)因率。

七、結(jié)束語(yǔ)

作業(yè)成本法為高校教育成本核算提供了一種嶄新的思路和方法，對(duì)于規(guī)范高校教育成本的核算與管理具有重要意義。在運(yùn)用作業(yè)成本法對(duì)高校教育成本進(jìn)行核算的過程中，可通過追蹤整個(gè)教育作業(yè)流程，對(duì)不同的資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行分析，借此可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)教育成本中存在的問題，減少不必要的作業(yè)，進(jìn)而提升高校的整體管理水平，優(yōu)化教育資源的配置。

本文主要在簡(jiǎn)要分析將作業(yè)成本法應(yīng)用于高校教育成本核算的可行性的基礎(chǔ)上，對(duì)作業(yè)成本法下高校教育成本核算的基本流程進(jìn)行了初步探析，但由于篇幅有限，無(wú)法對(duì)高校進(jìn)行成本管理的具體實(shí)施步驟進(jìn)行詳細(xì)論述，還有待進(jìn)一步研究。目前，我國(guó)高校教育成本核算還處于初步探索階段，相信隨著對(duì)作業(yè)成本法的研究逐步深入，其一定會(huì)在高校教育成本核算中得到更廣泛的應(yīng)用和進(jìn)一步的提升與完善。

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