任俊玲，翁慶強

(1．成都華氣厚普機電設(shè)備股份有限公司，四川成都 610100;2．四川省川威釩鈦冶金科技開發(fā)有限公司，四川成都 610100)

1 概述

合并財務(wù)報表，是指反映母公司和其他全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》規(guī)定，企業(yè)在編制合并報表時應(yīng)對企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部交易項目進行抵消，所以可能會產(chǎn)生暫時性差異，影響到遞延所得稅的確認(rèn)與計量。本文從企業(yè)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目、購銷商品交易項目、固定資產(chǎn)購入三個方面分析在編制合并報表時能準(zhǔn)確披露財務(wù)信息，正確編制抵消分錄及調(diào)整遞延所得稅的必要性。

2 企業(yè)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目抵消及所涉及的遞延所得稅

母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)債務(wù)項目，是指母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品、提供勞務(wù)以及發(fā)生結(jié)算業(yè)務(wù)等原因產(chǎn)生的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款、應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)、預(yù)付賬款與預(yù)收賬款、其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款等項目。發(fā)生在母公司與子公司、子公司相互之間的這些項目，企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)的一方在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中反映為資產(chǎn)，而另一方則在其個別資產(chǎn)負(fù)債表中反映為負(fù)債。但從企業(yè)集團整體角度來看，它只是內(nèi)部資金運動，既不能增加企業(yè)集團的資產(chǎn)，也不能增加負(fù)債。為此，不能在編制合并報表時將債權(quán)債務(wù)簡單相加，那樣就會造成對外披露的財務(wù)信息失真，虛列資產(chǎn)和負(fù)債。所以，在編制合并財務(wù)報表時應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目予以抵消。同時，如果對企業(yè)內(nèi)部債權(quán)已計提了壞賬準(zhǔn)備也應(yīng)一并進行抵消。

現(xiàn)以例一和例二分別對企業(yè)內(nèi)部債權(quán)是否與公司其他債權(quán)一并計提壞賬準(zhǔn)備兩種情況進行簡單分析，探討內(nèi)部債權(quán)債務(wù)及遞延所得稅在這兩種情況下的抵消處理。

例一:乙鋼鐵公司為甲公司的子公司，在2012年12月31日個別公司財務(wù)報表中，乙鋼鐵公司應(yīng)付賬款中有3000萬元應(yīng)支付給甲集體公司。甲公司對所有應(yīng)收賬款統(tǒng)一按3%計提了壞賬準(zhǔn)備，甲、乙公司企業(yè)所得稅稅率為25%。

(一)根據(jù)債務(wù)方報表上列示的債務(wù)金額抵消企業(yè)內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)

借:應(yīng)付賬款 3000萬元

貸:應(yīng)收賬款 3000萬元

(二)抵消企業(yè)對應(yīng)收賬款中計提90萬元(3000×3%)的壞賬準(zhǔn)備

由于以上抵消債權(quán)債務(wù)時是按照債務(wù)方掛賬金額即債權(quán)方計提壞賬準(zhǔn)備前的金額進行的抵消，故在編制合并報表的抵消分錄時應(yīng)將計提的壞賬準(zhǔn)備進行抵消處理?，F(xiàn)對計提壞賬準(zhǔn)備這筆業(yè)務(wù)從個別報表的賬務(wù)處理和合并報表的抵消處理列示如下:

合并報表抵消分錄借:資產(chǎn)減值損失 90萬元 借:應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備 90個別報表(甲公司)萬元貸:應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備 90萬元 貸:資產(chǎn)減值損失 90萬元

(三)由于甲公司對乙鋼鐵公司應(yīng)收款項計提了90萬元的壞賬準(zhǔn)備，從而對產(chǎn)生的22.5萬元(90×25%)的遞延所得稅進行抵消。

合并報表抵消分錄由于資產(chǎn)減值損失的可抵扣暫時性差異，產(chǎn)生遞延所得稅 由于以上已經(jīng)將計提的壞賬準(zhǔn)備進行了抵消，所以在此應(yīng)調(diào)整所得個別報表(甲公司)稅費用及遞延所得稅借:遞延所得稅資產(chǎn) 22．50萬元 借:所得稅費用 22．50萬元貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交企業(yè)所得稅 22．50萬元 貸:遞延所得稅資產(chǎn) 22．50萬元

由上例可以看出，在編制合并報表時如果不進行抵消處理，集團公司對外披露的財務(wù)數(shù)據(jù)將虛列資產(chǎn)3000萬元，虛列負(fù)債3000萬元，增加資產(chǎn)減值損失90萬元，減少利潤90萬元，增加遞延所得稅資產(chǎn)22．50萬元，減少所得稅費用22.50萬元。同時還可以看出內(nèi)部債權(quán)計提壞賬準(zhǔn)備抵消起來比較復(fù)雜，現(xiàn)將例一資料稍作修改，對內(nèi)部債權(quán)不計提壞賬準(zhǔn)備情況下的抵消處理進行分析。

例二:乙鋼鐵公司為甲公司的子公司，在2012年12月31日個別公司財務(wù)報表中，乙鋼鐵公司應(yīng)付賬款中有3000萬元應(yīng)支付給甲公司。甲公司在計提壞賬準(zhǔn)備時未將內(nèi)部應(yīng)收款項包含其中，故未對應(yīng)收乙鋼鐵公司的應(yīng)收款項計提壞賬準(zhǔn)備，甲、乙公司企業(yè)所得稅稅率為25%。

(一)根據(jù)債權(quán)債務(wù)方報表抵消企業(yè)內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)

借:應(yīng)付賬款 3000萬元

貸:應(yīng)收賬款 3000萬元

在本例中對內(nèi)部債權(quán)沒有計提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備，所以不涉及壞賬準(zhǔn)備的抵消及遞延所得稅的抵消。

(二)為了便于比較是否計提壞賬準(zhǔn)備對合并報表所得稅是否有影響，現(xiàn)將個別財務(wù)報表未計提壞賬準(zhǔn)備情況下的涉稅處理列示如下:

個別報表(甲公司)不存在可抵扣暫時性差異借:所得稅費用 22．50萬元 無需抵消貸:應(yīng)交稅費—應(yīng)交企業(yè)所得稅 22．50合并報表抵消分錄未計提壞賬準(zhǔn)備，萬元 無需抵消

經(jīng)過比對以上兩個例題抵消后的結(jié)果可以看出，對該筆業(yè)務(wù)抵消后的最終結(jié)果是:

借:所得稅費用 22．50 萬元

貸:應(yīng)交稅費－應(yīng)交企業(yè)所得稅2．50 萬元

個別報表是否計提壞賬準(zhǔn)備對整個集團的財務(wù)數(shù)據(jù)沒有影響，所以在編制個別報表時對內(nèi)部債權(quán)無需計提壞賬準(zhǔn)備，這樣便簡化了合并報表編制的抵消處理。另外個別報表是否計提壞賬準(zhǔn)備對應(yīng)交稅費—應(yīng)交企業(yè)所得稅沒有任何影響，只是對所得稅費用和遞延所得稅資產(chǎn)之間有影響。

3 企業(yè)內(nèi)部購銷商品交易項目抵消及所涉及的遞延所得稅

內(nèi)部購銷商品是指企業(yè)集團內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的相關(guān)產(chǎn)品的購銷交易。母公司和子公司都從自身的角度，從自身獨立的會計主體進行核算反映其損益情況。但是從企業(yè)集團內(nèi)部來看，商品并未實現(xiàn)對外銷售，只是將商品轉(zhuǎn)移了存放地點，在這個交易中并沒有產(chǎn)生銷售損益。因此，企業(yè)在進行合并報表編制的時候不能將個別報表的收入、成本、存貨項目進行簡單的相加，而應(yīng)該將那些并沒有真正對外實現(xiàn)的銷售產(chǎn)生的損益進行抵消。內(nèi)部商品購進并且在會計期末形成存貨的情況下，一方面將銷售企業(yè)實現(xiàn)的內(nèi)部銷售收入及其相對應(yīng)的銷售成本予以抵消，另一方面將內(nèi)部購進形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵消。現(xiàn)舉例說明企業(yè)內(nèi)部購銷商品交易項目抵消的必要性及所涉及的遞延所得稅的抵消處理。

例三:B鋼鐵公司2012年利潤表中的營業(yè)收入中有2000萬元系向A公司銷售鋼材實現(xiàn)的收入，其銷售成本為1400萬元，該批銷售毛利率為30%。A公司購進的該批鋼材有50%未實現(xiàn)對外銷售，而形成期末存貨，該批存貨不存在需計提存貨跌價準(zhǔn)備的情況。(B鋼鐵公司為A公司全資子公司，A公司所得稅稅率為15%，B公司所得稅稅率為25%)企業(yè)在2012年進行合并報表編制的時候抵消分錄編制如下:

(一)將B鋼鐵公司銷售給A公司鋼材實現(xiàn)的收入和A公司對外銷售時結(jié)轉(zhuǎn)的成本予以抵消

借:主營業(yè)務(wù)收入 2000萬元

貸:主營業(yè)務(wù)成本 2000萬元

(二)對企業(yè)年末未實現(xiàn)銷售的存貨中所含的毛利予以抵消

借:主營業(yè)務(wù)成本 300萬元(2000×30%×50%)

貸:存貨 300萬元

(三)經(jīng)過上述抵消處理后，該項目內(nèi)部交易中涉及的存貨在合并資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)的價值為700萬元。即未發(fā)生減值的情況下，為出售方的成本，其計稅基礎(chǔ)為1000萬元，兩者之間產(chǎn)生了300萬元可抵扣暫時性差異，與該暫時性差異相關(guān)的遞延所得稅在A公司并未確認(rèn)，為此在合并財務(wù)報表中應(yīng)進行如下處理:

借:遞延所得稅資產(chǎn) 45萬元(300×15%)

貸:所得稅費用 45萬元(300×15%)

為了便于對以上抵消分錄的理解，現(xiàn)將A、B公司跟此筆內(nèi)部交易有關(guān)的會計分錄列示如下:

B公司

借:應(yīng)收賬款—A公司 2340萬元

貸:主營業(yè)務(wù)收入 2000萬元

借:主營業(yè)務(wù)成本 1400萬元

貸:存貨 1400萬元

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅)230萬元

A公司

借:存貨 2000萬元

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(進項稅)340萬元

貸:應(yīng)付賬款—B公司2340萬元

A公司對外實現(xiàn)銷售時的賬務(wù)處理

借:主營業(yè)務(wù)成本 1000萬元

貸:存貨 1000萬元

借:應(yīng)收賬款 1755萬元

貸:主營業(yè)務(wù)收入 1500萬元

應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項)255萬元

通過分析母子公司個別賬務(wù)處理可以發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部交易根據(jù)交易事項分別進行了相應(yīng)的賬務(wù)處理，但是從企業(yè)集團來看，如果只是將母子公司的收入成本簡單相加，就導(dǎo)致虛列收入2000萬元，虛列成本1700萬元(1000+1400/2)，存貨虛列300萬元(2000－1000－1400/2)。以上抵消分錄正是將這些虛列的項目進行了抵消，達到了真實反映企業(yè)集團信息的要求。

4 企業(yè)固定資產(chǎn)交易的抵消及所涉及到的遞延所得稅

內(nèi)部固定資產(chǎn)交易是指企業(yè)集團內(nèi)部發(fā)生交易的至少一方與固定資產(chǎn)有關(guān)的購銷業(yè)務(wù)。企業(yè)集團內(nèi)部固定資產(chǎn)交易可以將其劃分為三種類型:第一種類型是企業(yè)集團內(nèi)部將自身的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用;第二種類型是企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團內(nèi)部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn);第三種類型是企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團內(nèi)的其他企業(yè)作為普通商品銷售。在實際工作中出現(xiàn)頻率最高的是第一種類型，現(xiàn)對第一種類型的固定資產(chǎn)交易的抵消情況進行說明。

(一)將與內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵消。

(二)將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊費和累計折舊(或少計提的折舊費和累計折舊)予以抵消。從單個企業(yè)來說，對計提折舊進行會計處理時，一方面增加當(dāng)期的費用或計入相關(guān)資產(chǎn)的成本，另一方面形成累計折舊。因此，對內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊費抵消時，應(yīng)按當(dāng)期多計提的折舊額，借記“累計折舊”項目，貸記“管理費用”等項目。

例四:B公司以300萬元的價格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給A公司，其銷售成本為270萬元，因此該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實現(xiàn)的銷售利潤為30萬元。A公司購買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按300萬元入賬。假設(shè)A公司對該固定資產(chǎn)按3年的使用壽命采用年限平均法計提折舊，預(yù)計凈殘值為0。該固定資產(chǎn)交易時間為2012年1月1日，本題為簡化抵消處理，假定A公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)按12個月計提折舊。(A公司為B公司母公司，A公司企業(yè)所得稅稅率為15%，B公司所得稅稅率為25%。)

本例有關(guān)抵消處理如下:

(一)與該固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵消。

借:主營業(yè)務(wù)收入 300萬元

貸:主營業(yè)務(wù)成本 270萬元

固定資產(chǎn) 30萬元

(二)該固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提折舊額的抵消。

該固定資產(chǎn)折舊年限為3年，原價為300萬元，預(yù)計凈殘值為0，當(dāng)年計提的折舊額為100萬元，而按抵消其原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的原價計提的折舊額為90萬元，當(dāng)期多計提的折舊額為10萬元。本例中應(yīng)當(dāng)按10萬元分別抵消管理費用和累計折舊。

借:累計折舊 10萬元

貸:管理費用 10萬元

(三)同時確認(rèn)該固定資產(chǎn)可抵扣暫時性差異的遞延所得稅影響(30－10)×15%=3(萬元)，其中，10萬元為當(dāng)年已在A公司所得稅前扣除的金額。

借:遞延所得稅資產(chǎn) 3萬元

貸:所得稅費用 3萬元

通過上述抵消分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計折舊額減少10萬元，管理費用減少10萬元，在合并財務(wù)報表中該固定資產(chǎn)的累計折舊為90萬元，該固定資產(chǎn)當(dāng)期計提的折舊費為90萬元。

5 結(jié)束語

從企業(yè)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目、購銷商品交易項目、固定資產(chǎn)購入三個方面分析可以看出，為了準(zhǔn)確披露集團財務(wù)信息，正確進行抵消處理及對所涉及的遞延所得稅的調(diào)整非常重要。隨著會計核算的發(fā)展，在編制合并報表領(lǐng)域中，要準(zhǔn)確披露集團財務(wù)信息，還有許多需要我們仔細(xì)研究和分析的地方。

［1］ 王華．企業(yè)所得稅中遞延所得稅研究［J］．現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2011(23)．

［2］ 劉秀花．合并報表抵消項目及其對所得稅影響［J］．中國外資，2013(5)．

［3］ 靳利軍．合并報表遞延所得稅問題探討［J］．財會研究，2011(2)．

［4］ 邵頌豪，馬悅．合并報表中遞延所得稅問題淺析［J］．財會通訊，2011(11)上．

［5］ 溫玉彪．合并報表中與存貨項目有關(guān)的遞延所得稅確認(rèn)技巧［J］．會計之友，2011(1)下．