任俊玲，翁慶強(qiáng)

(1．成都華氣厚普機(jī)電設(shè)備股份有限公司，四川成都 610100;2．四川省川威釩鈦冶金科技開(kāi)發(fā)有限公司，四川成都 610100)

1 概述

合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其他全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定，企業(yè)在編制合并報(bào)表時(shí)應(yīng)對(duì)企業(yè)發(fā)生的內(nèi)部交易項(xiàng)目進(jìn)行抵消，所以可能會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，影響到遞延所得稅的確認(rèn)與計(jì)量。本文從企業(yè)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目、購(gòu)銷商品交易項(xiàng)目、固定資產(chǎn)購(gòu)入三個(gè)方面分析在編制合并報(bào)表時(shí)能準(zhǔn)確披露財(cái)務(wù)信息，正確編制抵消分錄及調(diào)整遞延所得稅的必要性。

2 企業(yè)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目抵消及所涉及的遞延所得稅

母公司與子公司、子公司相互之間的債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目，是指母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品、提供勞務(wù)以及發(fā)生結(jié)算業(yè)務(wù)等原因產(chǎn)生的應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款、應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)、預(yù)付賬款與預(yù)收賬款、其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款等項(xiàng)目。發(fā)生在母公司與子公司、子公司相互之間的這些項(xiàng)目，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)的一方在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中反映為資產(chǎn)，而另一方則在其個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中反映為負(fù)債。但從企業(yè)集團(tuán)整體角度來(lái)看，它只是內(nèi)部資金運(yùn)動(dòng)，既不能增加企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)，也不能增加負(fù)債。為此，不能在編制合并報(bào)表時(shí)將債權(quán)債務(wù)簡(jiǎn)單相加，那樣就會(huì)造成對(duì)外披露的財(cái)務(wù)信息失真，虛列資產(chǎn)和負(fù)債。所以，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目予以抵消。同時(shí)，如果對(duì)企業(yè)內(nèi)部債權(quán)已計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備也應(yīng)一并進(jìn)行抵消。

現(xiàn)以例一和例二分別對(duì)企業(yè)內(nèi)部債權(quán)是否與公司其他債權(quán)一并計(jì)提壞賬準(zhǔn)備兩種情況進(jìn)行簡(jiǎn)單分析，探討內(nèi)部債權(quán)債務(wù)及遞延所得稅在這兩種情況下的抵消處理。

例一:乙鋼鐵公司為甲公司的子公司，在2012年12月31日個(gè)別公司財(cái)務(wù)報(bào)表中，乙鋼鐵公司應(yīng)付賬款中有3000萬(wàn)元應(yīng)支付給甲集體公司。甲公司對(duì)所有應(yīng)收賬款統(tǒng)一按3%計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，甲、乙公司企業(yè)所得稅稅率為25%。

(一)根據(jù)債務(wù)方報(bào)表上列示的債務(wù)金額抵消企業(yè)內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)

借:應(yīng)付賬款 3000萬(wàn)元

貸:應(yīng)收賬款 3000萬(wàn)元

(二)抵消企業(yè)對(duì)應(yīng)收賬款中計(jì)提90萬(wàn)元(3000×3%)的壞賬準(zhǔn)備

由于以上抵消債權(quán)債務(wù)時(shí)是按照債務(wù)方掛賬金額即債權(quán)方計(jì)提壞賬準(zhǔn)備前的金額進(jìn)行的抵消，故在編制合并報(bào)表的抵消分錄時(shí)應(yīng)將計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行抵消處理?，F(xiàn)對(duì)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備這筆業(yè)務(wù)從個(gè)別報(bào)表的賬務(wù)處理和合并報(bào)表的抵消處理列示如下:

合并報(bào)表抵消分錄借:資產(chǎn)減值損失 90萬(wàn)元 借:應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備 90個(gè)別報(bào)表(甲公司)萬(wàn)元貸:應(yīng)收賬款—壞賬準(zhǔn)備 90萬(wàn)元 貸:資產(chǎn)減值損失 90萬(wàn)元

(三)由于甲公司對(duì)乙鋼鐵公司應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提了90萬(wàn)元的壞賬準(zhǔn)備，從而對(duì)產(chǎn)生的22.5萬(wàn)元(90×25%)的遞延所得稅進(jìn)行抵消。

合并報(bào)表抵消分錄由于資產(chǎn)減值損失的可抵扣暫時(shí)性差異，產(chǎn)生遞延所得稅 由于以上已經(jīng)將計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行了抵消，所以在此應(yīng)調(diào)整所得個(gè)別報(bào)表(甲公司)稅費(fèi)用及遞延所得稅借:遞延所得稅資產(chǎn) 22．50萬(wàn)元 借:所得稅費(fèi)用 22．50萬(wàn)元貸:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交企業(yè)所得稅 22．50萬(wàn)元 貸:遞延所得稅資產(chǎn) 22．50萬(wàn)元

由上例可以看出，在編制合并報(bào)表時(shí)如果不進(jìn)行抵消處理，集團(tuán)公司對(duì)外披露的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)將虛列資產(chǎn)3000萬(wàn)元，虛列負(fù)債3000萬(wàn)元，增加資產(chǎn)減值損失90萬(wàn)元，減少利潤(rùn)90萬(wàn)元，增加遞延所得稅資產(chǎn)22．50萬(wàn)元，減少所得稅費(fèi)用22.50萬(wàn)元。同時(shí)還可以看出內(nèi)部債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備抵消起來(lái)比較復(fù)雜，現(xiàn)將例一資料稍作修改，對(duì)內(nèi)部債權(quán)不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備情況下的抵消處理進(jìn)行分析。

例二:乙鋼鐵公司為甲公司的子公司，在2012年12月31日個(gè)別公司財(cái)務(wù)報(bào)表中，乙鋼鐵公司應(yīng)付賬款中有3000萬(wàn)元應(yīng)支付給甲公司。甲公司在計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)未將內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)包含其中，故未對(duì)應(yīng)收乙鋼鐵公司的應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，甲、乙公司企業(yè)所得稅稅率為25%。

(一)根據(jù)債權(quán)債務(wù)方報(bào)表抵消企業(yè)內(nèi)部的債權(quán)債務(wù)

借:應(yīng)付賬款 3000萬(wàn)元

貸:應(yīng)收賬款 3000萬(wàn)元

在本例中對(duì)內(nèi)部債權(quán)沒(méi)有計(jì)提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備，所以不涉及壞賬準(zhǔn)備的抵消及遞延所得稅的抵消。

(二)為了便于比較是否計(jì)提壞賬準(zhǔn)備對(duì)合并報(bào)表所得稅是否有影響，現(xiàn)將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備情況下的涉稅處理列示如下:

個(gè)別報(bào)表(甲公司)不存在可抵扣暫時(shí)性差異借:所得稅費(fèi)用 22．50萬(wàn)元 無(wú)需抵消貸:應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交企業(yè)所得稅 22．50合并報(bào)表抵消分錄未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，萬(wàn)元 無(wú)需抵消

經(jīng)過(guò)比對(duì)以上兩個(gè)例題抵消后的結(jié)果可以看出，對(duì)該筆業(yè)務(wù)抵消后的最終結(jié)果是:

借:所得稅費(fèi)用 22．50 萬(wàn)元

貸:應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交企業(yè)所得稅2．50 萬(wàn)元

個(gè)別報(bào)表是否計(jì)提壞賬準(zhǔn)備對(duì)整個(gè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)沒(méi)有影響，所以在編制個(gè)別報(bào)表時(shí)對(duì)內(nèi)部債權(quán)無(wú)需計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，這樣便簡(jiǎn)化了合并報(bào)表編制的抵消處理。另外個(gè)別報(bào)表是否計(jì)提壞賬準(zhǔn)備對(duì)應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交企業(yè)所得稅沒(méi)有任何影響，只是對(duì)所得稅費(fèi)用和遞延所得稅資產(chǎn)之間有影響。

3 企業(yè)內(nèi)部購(gòu)銷商品交易項(xiàng)目抵消及所涉及的遞延所得稅

內(nèi)部購(gòu)銷商品是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的相關(guān)產(chǎn)品的購(gòu)銷交易。母公司和子公司都從自身的角度，從自身獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體進(jìn)行核算反映其損益情況。但是從企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部來(lái)看，商品并未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，只是將商品轉(zhuǎn)移了存放地點(diǎn)，在這個(gè)交易中并沒(méi)有產(chǎn)生銷售損益。因此，企業(yè)在進(jìn)行合并報(bào)表編制的時(shí)候不能將個(gè)別報(bào)表的收入、成本、存貨項(xiàng)目進(jìn)行簡(jiǎn)單的相加，而應(yīng)該將那些并沒(méi)有真正對(duì)外實(shí)現(xiàn)的銷售產(chǎn)生的損益進(jìn)行抵消。內(nèi)部商品購(gòu)進(jìn)并且在會(huì)計(jì)期末形成存貨的情況下，一方面將銷售企業(yè)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售收入及其相對(duì)應(yīng)的銷售成本予以抵消，另一方面將內(nèi)部購(gòu)進(jìn)形成的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵消。現(xiàn)舉例說(shuō)明企業(yè)內(nèi)部購(gòu)銷商品交易項(xiàng)目抵消的必要性及所涉及的遞延所得稅的抵消處理。

例三:B鋼鐵公司2012年利潤(rùn)表中的營(yíng)業(yè)收入中有2000萬(wàn)元系向A公司銷售鋼材實(shí)現(xiàn)的收入，其銷售成本為1400萬(wàn)元，該批銷售毛利率為30%。A公司購(gòu)進(jìn)的該批鋼材有50%未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，而形成期末存貨，該批存貨不存在需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的情況。(B鋼鐵公司為A公司全資子公司，A公司所得稅稅率為15%，B公司所得稅稅率為25%)企業(yè)在2012年進(jìn)行合并報(bào)表編制的時(shí)候抵消分錄編制如下:

(一)將B鋼鐵公司銷售給A公司鋼材實(shí)現(xiàn)的收入和A公司對(duì)外銷售時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)的成本予以抵消

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2000萬(wàn)元

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 2000萬(wàn)元

(二)對(duì)企業(yè)年末未實(shí)現(xiàn)銷售的存貨中所含的毛利予以抵消

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 300萬(wàn)元(2000×30%×50%)

貸:存貨 300萬(wàn)元

(三)經(jīng)過(guò)上述抵消處理后，該項(xiàng)目?jī)?nèi)部交易中涉及的存貨在合并資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)的價(jià)值為700萬(wàn)元。即未發(fā)生減值的情況下，為出售方的成本，其計(jì)稅基礎(chǔ)為1000萬(wàn)元，兩者之間產(chǎn)生了300萬(wàn)元可抵扣暫時(shí)性差異，與該暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅在A公司并未確認(rèn)，為此在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)進(jìn)行如下處理:

借:遞延所得稅資產(chǎn) 45萬(wàn)元(300×15%)

貸:所得稅費(fèi)用 45萬(wàn)元(300×15%)

為了便于對(duì)以上抵消分錄的理解，現(xiàn)將A、B公司跟此筆內(nèi)部交易有關(guān)的會(huì)計(jì)分錄列示如下:

B公司

借:應(yīng)收賬款—A公司 2340萬(wàn)元

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2000萬(wàn)元

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1400萬(wàn)元

貸:存貨 1400萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)230萬(wàn)元

A公司

借:存貨 2000萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅)340萬(wàn)元

貸:應(yīng)付賬款—B公司2340萬(wàn)元

A公司對(duì)外實(shí)現(xiàn)銷售時(shí)的賬務(wù)處理

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 1000萬(wàn)元

貸:存貨 1000萬(wàn)元

借:應(yīng)收賬款 1755萬(wàn)元

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 1500萬(wàn)元

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng))255萬(wàn)元

通過(guò)分析母子公司個(gè)別賬務(wù)處理可以發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部交易根據(jù)交易事項(xiàng)分別進(jìn)行了相應(yīng)的賬務(wù)處理，但是從企業(yè)集團(tuán)來(lái)看，如果只是將母子公司的收入成本簡(jiǎn)單相加，就導(dǎo)致虛列收入2000萬(wàn)元，虛列成本1700萬(wàn)元(1000+1400/2)，存貨虛列300萬(wàn)元(2000－1000－1400/2)。以上抵消分錄正是將這些虛列的項(xiàng)目進(jìn)行了抵消，達(dá)到了真實(shí)反映企業(yè)集團(tuán)信息的要求。

4 企業(yè)固定資產(chǎn)交易的抵消及所涉及到的遞延所得稅

內(nèi)部固定資產(chǎn)交易是指企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生交易的至少一方與固定資產(chǎn)有關(guān)的購(gòu)銷業(yè)務(wù)。企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易可以將其劃分為三種類型:第一種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部將自身的產(chǎn)品銷售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn)使用;第二種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的其他企業(yè)作為固定資產(chǎn);第三種類型是企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)將自身使用的固定資產(chǎn)出售給企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的其他企業(yè)作為普通商品銷售。在實(shí)際工作中出現(xiàn)頻率最高的是第一種類型，現(xiàn)對(duì)第一種類型的固定資產(chǎn)交易的抵消情況進(jìn)行說(shuō)明。

(一)將與內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵消。

(二)將內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊費(fèi)和累計(jì)折舊(或少計(jì)提的折舊費(fèi)和累計(jì)折舊)予以抵消。從單個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，對(duì)計(jì)提折舊進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，一方面增加當(dāng)期的費(fèi)用或計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，另一方面形成累計(jì)折舊。因此，對(duì)內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提的折舊費(fèi)抵消時(shí)，應(yīng)按當(dāng)期多計(jì)提的折舊額，借記“累計(jì)折舊”項(xiàng)目，貸記“管理費(fèi)用”等項(xiàng)目。

例四:B公司以300萬(wàn)元的價(jià)格將其生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售給A公司，其銷售成本為270萬(wàn)元，因此該內(nèi)部固定資產(chǎn)交易實(shí)現(xiàn)的銷售利潤(rùn)為30萬(wàn)元。A公司購(gòu)買該產(chǎn)品作為管理用固定資產(chǎn)使用，按300萬(wàn)元入賬。假設(shè)A公司對(duì)該固定資產(chǎn)按3年的使用壽命采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。該固定資產(chǎn)交易時(shí)間為2012年1月1日，本題為簡(jiǎn)化抵消處理，假定A公司該內(nèi)部交易形成的固定資產(chǎn)按12個(gè)月計(jì)提折舊。(A公司為B公司母公司，A公司企業(yè)所得稅稅率為15%，B公司所得稅稅率為25%。)

本例有關(guān)抵消處理如下:

(一)與該固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵消。

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 300萬(wàn)元

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 270萬(wàn)元

固定資產(chǎn) 30萬(wàn)元

(二)該固定資產(chǎn)當(dāng)期多計(jì)提折舊額的抵消。

該固定資產(chǎn)折舊年限為3年，原價(jià)為300萬(wàn)元，預(yù)計(jì)凈殘值為0，當(dāng)年計(jì)提的折舊額為100萬(wàn)元，而按抵消其原價(jià)中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的原價(jià)計(jì)提的折舊額為90萬(wàn)元，當(dāng)期多計(jì)提的折舊額為10萬(wàn)元。本例中應(yīng)當(dāng)按10萬(wàn)元分別抵消管理費(fèi)用和累計(jì)折舊。

借:累計(jì)折舊 10萬(wàn)元

貸:管理費(fèi)用 10萬(wàn)元

(三)同時(shí)確認(rèn)該固定資產(chǎn)可抵扣暫時(shí)性差異的遞延所得稅影響(30－10)×15%=3(萬(wàn)元)，其中，10萬(wàn)元為當(dāng)年已在A公司所得稅前扣除的金額。

借:遞延所得稅資產(chǎn) 3萬(wàn)元

貸:所得稅費(fèi)用 3萬(wàn)元

通過(guò)上述抵消分錄，在合并工作底稿中固定資產(chǎn)累計(jì)折舊額減少10萬(wàn)元，管理費(fèi)用減少10萬(wàn)元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該固定資產(chǎn)的累計(jì)折舊為90萬(wàn)元，該固定資產(chǎn)當(dāng)期計(jì)提的折舊費(fèi)為90萬(wàn)元。

5 結(jié)束語(yǔ)

從企業(yè)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目、購(gòu)銷商品交易項(xiàng)目、固定資產(chǎn)購(gòu)入三個(gè)方面分析可以看出，為了準(zhǔn)確披露集團(tuán)財(cái)務(wù)信息，正確進(jìn)行抵消處理及對(duì)所涉及的遞延所得稅的調(diào)整非常重要。隨著會(huì)計(jì)核算的發(fā)展，在編制合并報(bào)表領(lǐng)域中，要準(zhǔn)確披露集團(tuán)財(cái)務(wù)信息，還有許多需要我們仔細(xì)研究和分析的地方。

［1］ 王華．企業(yè)所得稅中遞延所得稅研究［J］．現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2011(23)．

［2］ 劉秀花．合并報(bào)表抵消項(xiàng)目及其對(duì)所得稅影響［J］．中國(guó)外資，2013(5)．

［3］ 靳利軍．合并報(bào)表遞延所得稅問(wèn)題探討［J］．財(cái)會(huì)研究，2011(2)．

［4］ 邵頌豪，馬悅．合并報(bào)表中遞延所得稅問(wèn)題淺析［J］．財(cái)會(huì)通訊，2011(11)上．

［5］ 溫玉彪．合并報(bào)表中與存貨項(xiàng)目有關(guān)的遞延所得稅確認(rèn)技巧［J］．會(huì)計(jì)之友，2011(1)下．