摘 要：各國政府十分重視個人所得稅的征收，各國實(shí)行的個人所得稅制度有三種模式，我國現(xiàn)行的個人所得稅征收采用的是分類所得稅模式，在征管實(shí)踐中最大的優(yōu)點(diǎn)是計(jì)征手續(xù)簡單，在調(diào)節(jié)收入差距上的制度缺陷也很明顯，需要結(jié)合征管實(shí)踐修改我國個人所得稅制。

關(guān)鍵詞：個人所得稅；稅制模式；分類綜合所得稅制；稅制缺陷

個人所得稅已經(jīng)成為一個世界性的重要稅種，世界上絕大多數(shù)國家都開征此稅；各國政府十分重視個人所得稅的征收，并結(jié)合各自的不同國情，選擇了適用的課稅模式。

1 個人所得稅的稅制模式

世界各國實(shí)行的個人所得稅制度，大體上可以分為三種模式：

1.1 分類所得稅制

分類所得稅制是一種古老的所得稅征收制度，對同一納稅人取得的多種所得按照不同的性質(zhì)分類，對不同類型的所得規(guī)定不同的稅率和扣除標(biāo)準(zhǔn)，分類進(jìn)行計(jì)算征稅。分類所得一般針對經(jīng)常性和連續(xù)性的所得，按照累進(jìn)稅率進(jìn)行征稅；對付出辛勤勞動獲得的勤勞所得如工資﹑薪金等所得，課以較輕的稅；對投資所得如利息﹑股息﹑租金等資本所得課以較重的稅。

分類所得稅制的優(yōu)點(diǎn)是征收成本低，便于實(shí)現(xiàn)源泉扣繳；對不同的所得規(guī)定不同的稅率，又可以減少匯算清繳的麻煩，節(jié)省稽征費(fèi)用。多數(shù)西方國家在建立個人所得稅之初采用此種稅制模式，隨著時(shí)間的推移，大多數(shù)國家已摒棄這種模式。

1.2 綜合所得稅制

綜合所得稅制是將納稅人在一定期間內(nèi)的各種所得綜合起來，減除各項(xiàng)法定減免和扣除項(xiàng)目，就其余額按累進(jìn)稅率征收。綜合所得稅制結(jié)合個人經(jīng)濟(jì)情況和家庭負(fù)擔(dān)，給予相應(yīng)的減免照顧，能夠反映納稅人的綜合負(fù)擔(dān)能力，可以調(diào)節(jié)不同納稅人之間所得稅負(fù)擔(dān)，一定程度上實(shí)現(xiàn)縱向再分配。

這一模式征稅面廣，稅基大，有利于增加國家的財(cái)政收入；適用累進(jìn)稅率，能較好地實(shí)現(xiàn)稅收公平原則，美國等發(fā)達(dá)國家的個人所得稅就屬于這種類型。但由于應(yīng)納稅所得額是按照納稅人所得總額綜合計(jì)算，征收手續(xù)復(fù)雜，征管成本較高，容易出現(xiàn)偷稅，要求納稅人有較強(qiáng)的納稅意識和健全的會計(jì)核算制度，也要求稅務(wù)機(jī)關(guān)有先進(jìn)的稅務(wù)稽查手段和高素質(zhì)的稅務(wù)人員，否則難以實(shí)施。

1.3 分類綜合所得稅制

又稱為混合所得稅制或二元所得稅制，把分類所得稅與綜合所得稅綜合起來，采用并行征收制度，先按納稅人的各項(xiàng)來源的所得分類課征，從來源扣繳，再綜合納稅人全年各種所得額，課以累進(jìn)稅率的綜合所得稅或附加稅。

這一模式將分類所得課稅模式與綜合所得課稅模式的優(yōu)點(diǎn)兼收并蓄，對全部所得項(xiàng)目按不同性質(zhì)采用不同的稅率，各自征收，最終再按累進(jìn)稅率綜合計(jì)算合并申報(bào)。既堅(jiān)持了按支付能力課稅的原則，又堅(jiān)持了對不同性質(zhì)的收入實(shí)行區(qū)別對待的原則，這種稅制最能體現(xiàn)稅收的公平原則，還具有稽征方便，減少偷漏稅等優(yōu)點(diǎn)。

這種類型的所得稅制既有利于政府政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，又有利于稅收公平原則的實(shí)施，成為一種適用性較強(qiáng)的類型，在各國采用的個人所得稅制中占有統(tǒng)治地位。目前日本﹑法國﹑韓國等采用的個人所得稅模式就是這種類型。

個人所得稅的三種模式，從表面上看各自獨(dú)立，其實(shí)是相互聯(lián)系﹑互為條件的。綜合所得課稅模式是以分類所得課稅模式為基礎(chǔ)，分類綜合所得課稅模式更是在分類所得課稅模式與綜合所得課稅模式相加的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的。三種模式在確定納稅人所得這方面是一致的，只是在征稅時(shí)采取的計(jì)算方法有所不同。

2 我國個人所得稅制在調(diào)節(jié)收入分配上的缺陷

我國現(xiàn)行的個人所得稅征收采用的是分類所得稅模式。這種模式在征管實(shí)踐中最大的優(yōu)點(diǎn)是按照源泉扣稅，計(jì)征手續(xù)簡單，比較適應(yīng)于征管水平較低的發(fā)展中國家。但目前僅有極少數(shù)國家實(shí)行這種課征模式，其發(fā)明者英國也早就改為綜合課稅制。主要原因在于分類征收制會產(chǎn)生橫向與縱向不公平的不良后果，不能較好地體現(xiàn)公平稅負(fù)與量能負(fù)擔(dān)的稅收基本原則，而且引申出若干問題。

在我國，工薪稅征收便捷成為了主要稅源，富人財(cái)富增長與納稅不匹配，收入低的人反而納稅多的“劫貧濟(jì)富”的現(xiàn)象已經(jīng)引起了廣泛的關(guān)注?，F(xiàn)行個人所得稅在調(diào)節(jié)收入差距上的制度缺陷主要表現(xiàn)在以下方面：

2.1 稅制設(shè)計(jì)不科學(xué)，稅收負(fù)擔(dān)顯失公平

我國個人所得稅制對納稅人的不同應(yīng)稅項(xiàng)目的所得分別征稅，分別扣除費(fèi)用，采用不同的稅率計(jì)稅。在稅收實(shí)踐中，隨著居民收入差距的拉大，這種模式體現(xiàn)出對納稅人實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)很不公平的缺陷——處于同一收入水平的納稅人，收入多或適用項(xiàng)目多的納稅人稅收負(fù)擔(dān)輕于單一收入的納稅人；應(yīng)稅所得來源多或綜合收入高的人不繳稅或少繳稅，所得來源少或收入相對集中的人多繳稅。促使納稅人想方設(shè)法利用分解收入，多次扣除費(fèi)用的辦法逃避納稅，導(dǎo)致稅源流失。

1、相同收入額的納稅人取得收入的項(xiàng)目（或收入次數(shù)）不同而承擔(dān)不同的稅收負(fù)擔(dān)，產(chǎn)生橫向不公平。

現(xiàn)行的個人所得稅分項(xiàng)計(jì)稅，各個項(xiàng)目的計(jì)稅依據(jù)﹑稅率都不完全相同，等額的應(yīng)稅所得在不同的項(xiàng)目或收入次數(shù)下，承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)有可能不一樣。

比如：公民甲取得收入12000元，如果為一次性取得稿酬收入，則應(yīng)納個人所得稅為：12000×（1-20%）×20%×（1-30%）=1344元；如其稿酬收入為分4次取得，應(yīng)納個人所得稅為（3000-800）×20%×（1-30%）×4=1232元；如果為一次性取得勞務(wù)報(bào)酬收入，則應(yīng)納個人所得稅為：12000×（1-20%）×20%=1920元。

可見，等額的收入，由于來源不同或次數(shù)不同導(dǎo)致稅收負(fù)擔(dān)相差懸殊。

2、不同收入額的納稅人取得收入的類型不同，出現(xiàn)高收入者稅收負(fù)擔(dān)輕，低收入者稅收負(fù)擔(dān)重的現(xiàn)象，產(chǎn)生縱向不公平。

所得來源多﹑綜合收入高的納稅人，扣除項(xiàng)目多﹑收入分散﹑適用低稅率有可能不納稅或少納稅；所得來源少﹑收入相對集中的由于扣除項(xiàng)目少﹑適用高稅率有可能要多交稅。

比如：公民乙每月收入4000元，全部為勞務(wù)報(bào)酬收入，應(yīng)納個人所得稅為：（4000-800）×20%=640元。公民丙每月收入5400元，其中勞務(wù)報(bào)酬800元，工資薪金3000元，稿酬800元，財(cái)產(chǎn)租賃800元，其勞務(wù)報(bào)酬所得﹑工資薪金所得﹑稿酬所得﹑財(cái)產(chǎn)租賃所得應(yīng)納稅額為0，丙應(yīng)納稅0元。

乙丙兩人在稅收負(fù)擔(dān)上的不公平是顯而易見的。

在征稅過程中就不可避免地出現(xiàn)高收入納稅人利用分解收入﹑多次扣除費(fèi)用等辦法逃避稅收現(xiàn)象，而來源固定的工薪階層易于管理只能依法納稅。這種決定是否納稅和納多少稅的主要因素不是收入多少而是收入項(xiàng)目多少的制度設(shè)計(jì)，明顯不公平。

隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和個人收入來源渠道的增多，這種課稅模式使稅收征管更加困難，效率更加低下，會逐漸成為公平性較差的稅制。

2.2 收入項(xiàng)目繁雜，征管日漸困難

我國現(xiàn)行的個人所得稅的征收范圍采用的是列舉法，現(xiàn)行稅制一共列舉了工資薪金所得﹑勞務(wù)報(bào)酬所得﹑稿酬所得等11個項(xiàng)目，除11個項(xiàng)目之外的其他所得不納入征稅范圍。這種方式下應(yīng)稅項(xiàng)目清晰，但也存在一些弊端。

社會生活中個人收入項(xiàng)目繁雜，從形式上看，有現(xiàn)金﹑實(shí)物和有價(jià)證券，還有減少的債務(wù)和得到的服務(wù)等形式；從來源看，有來自本單位的收入，也有來自外單位的收入，或從事第二職業(yè)的收入等；從支付的記錄來看，有帳簿上記載的，也有帳簿上并無反映的。這些形形色色的個人收入情形復(fù)雜，難以與稅制所列項(xiàng)目做到對號入座；目前流通中大量使用現(xiàn)金，使收入隱性化加重，給征稅帶來一定的困難，容易造成偷稅和漏稅。

2.3 費(fèi)用扣除不合理，與納稅能力不匹配

從國外經(jīng)驗(yàn)來看，扣除項(xiàng)目一般包括成本費(fèi)用﹑生計(jì)費(fèi)用和個人免稅三項(xiàng)主要內(nèi)容。我國現(xiàn)行個人所得稅法扣除制度費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)僅僅在于維護(hù)低收入者的利益，保證納稅人不因納稅而降低起碼的生活水平，對工資薪金收入僅有一項(xiàng)定額標(biāo)準(zhǔn)扣除，不區(qū)別納稅人家庭人口和贍養(yǎng)費(fèi)用多少等情況，雖然簡單易行，但是沒有考慮納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力。在納稅人費(fèi)用扣除結(jié)構(gòu)中，比重日益增加的自費(fèi)教育﹑自費(fèi)醫(yī)療﹑房屋購置等支出并未得到充分考慮，也未賦予納稅人根據(jù)家庭贍養(yǎng)人口﹑子女教育等因素來選擇不同的納稅單位和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)利，物價(jià)指數(shù)也被束之高閣。

1﹑多項(xiàng)收入進(jìn)行多次費(fèi)用扣除

個人所得稅制分項(xiàng)征收辦法下，不同項(xiàng)目所得實(shí)行不同的費(fèi)用項(xiàng)目扣除形式，擁有多項(xiàng)所得進(jìn)行多項(xiàng)費(fèi)用扣除。而其扣除核心是為保證納稅人基本生活需要，重復(fù)扣除費(fèi)用更加重了稅負(fù)的不公平。

2﹑未充分考慮納稅人實(shí)際經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)

我國采用定額和定率相結(jié)合的費(fèi)用扣除方法，各項(xiàng)所得沒有統(tǒng)一的扣除規(guī)定，只是分類單項(xiàng)就一個層次進(jìn)行扣除，扣除程序簡單，可以就某項(xiàng)所得求出相應(yīng)的應(yīng)納稅所得額，但不能準(zhǔn)確確定出真正反映負(fù)擔(dān)能力的綜合應(yīng)納稅所得額，對納稅人實(shí)際負(fù)擔(dān)能力不可作出準(zhǔn)確估計(jì)。

費(fèi)用扣除對不同納稅人采用單一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，沒有考慮不同納稅人之間家庭結(jié)構(gòu)的差別，以及教育﹑住房﹑醫(yī)療等開支對納稅人生活費(fèi)用的影響，從而會造成不同納稅人之間稅收負(fù)擔(dān)不平衡。

現(xiàn)實(shí)生活中，每個家庭都存在一定的差距，每個納稅人取得相同的收入所支付的成本﹑費(fèi)用占收入的比重并不同；每個家庭的總收入、家庭成員的多少、有無贍養(yǎng)老人以及撫養(yǎng)未成年子女的差異以及用于住房﹑接受教育﹑醫(yī)療﹑保險(xiǎn)等方面的支出都存在較大的差異，納稅時(shí)都未予以考慮，僅僅規(guī)定所有納稅人均從所得中扣除相同數(shù)額或相同比例的費(fèi)用顯然是不合理的，沒有與納稅人真實(shí)的納稅能力相匹配，客觀上造成了稅負(fù)不公的狀況。

3﹑未考慮通貨膨脹因素

通貨膨脹對個人所得稅制度的產(chǎn)生一定的扭曲，第一是虛構(gòu)性收入，在通貨膨脹時(shí)期納稅者所得到的收入，并不反映其實(shí)際購買力的真實(shí)水平；第二是自然提高收入級別，由于通貨膨脹所導(dǎo)致的納稅人名義收入的增加會使納稅者自然地進(jìn)入較高的收入級別，從而適用于較高的稅率。這兩種扭曲無疑給個人所得稅帶來制度上的不公平，使稅制缺乏應(yīng)有的彈性。為了規(guī)范個人所得稅制，消除物價(jià)指數(shù)變動對稅負(fù)的不公平影響，自20世紀(jì)70年代后期，發(fā)達(dá)國家都普遍采用了“稅收指數(shù)化”形式將通貨膨脹因素從現(xiàn)行稅制中剔除出來。根據(jù)發(fā)展變化了的新情況進(jìn)行調(diào)整以提高費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)是大勢所趨。

2.4 稅源缺乏有效監(jiān)控，對高收入調(diào)節(jié)不力

我國現(xiàn)階段分配渠道不規(guī)范，隱形收入、灰色收入太多；現(xiàn)金交易普遍，銀行實(shí)行實(shí)名制并沒有徹底，對個人收入難以實(shí)行有效監(jiān)控，特別是對高收入階層的監(jiān)控更是薄弱；工資薪金所得和利息﹑股息所得稅收流失相對較小，而私營業(yè)主﹑企業(yè)家﹑影星﹑歌星﹑體育明星﹑時(shí)裝模特等高收入者所納的個人所得稅流失相對較高，主要原因是對高收入群體征管不力，沒有起到真正的調(diào)節(jié)作用。

同時(shí)，我國的個人所得稅稅源零星分散，個人納稅意識薄弱，征管手段相對落后，限于財(cái)務(wù)管理規(guī)范單位員工和納稅人，征管效率低下。

綜上所述，無論是比較三種模式的理論優(yōu)劣，或是國外實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)借鑒，還是我國具體國情分析，都可以得出結(jié)論：必須切實(shí)改變我國個人所得稅分配不公的制度設(shè)計(jì)缺陷。

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作者簡介

劉愛華（1973—），女，湖北孝感人，經(jīng)濟(jì)學(xué)碩士，副教授，經(jīng)濟(jì)師，研究方向：財(cái)稅金融 教育管理。