唐曉鷹（蘇州地方稅務(wù)局 江蘇 蘇州 215004）

歐洲藝術(shù)與古董博覽會（TEFAF）發(fā)布的《2011年國際藝術(shù)市場：藝術(shù)品交易25年之觀察》的報告顯示：2011年，全球藝術(shù)品和古董市場成交額比2009年上升了63%，達(dá)到461億歐元。全球藝術(shù)品市場尤其是拍賣市場成交的活躍主要得益于中國藝術(shù)品市場在2011年的強勢表現(xiàn)。《2011年國際藝術(shù)市場：藝術(shù)品交易25年之觀察》的報告稱：2011年，中國在全球藝術(shù)品市場所占的份額由2010年的23%上升到30%，首次超越美國成為世界最大的藝術(shù)品與古董市場，美、英分別占29%、22%。①歐洲藝術(shù)與古董博覽會. 2011年國際藝術(shù)市場：藝術(shù)品交易25年之觀察[J]. 收藏·拍賣， 2012，（8），30-33.文化部發(fā)布的《2011中國藝術(shù)品市場年度報告》顯示：2011年我國藝術(shù)品市場交易總額達(dá)到2 108億元，年增長率達(dá)24%，位列世界第一。其中藝術(shù)品拍賣市場交易額為975億元（其中港、澳、臺拍賣市場成交額為148.68億元）。②文化部文化市場司. 2011中國藝術(shù)品市場年度報告[R]. 北京：人民美術(shù)出版社，2012.

國內(nèi)藝術(shù)品市場由拍賣市場、傳統(tǒng)交易、網(wǎng)上交易構(gòu)成。這三類市場功能相異、相輔相成，其中拍賣市場發(fā)展的速度和規(guī)模十分迅速，在成交量、成交率和成交額等數(shù)據(jù)上，遠(yuǎn)遠(yuǎn)領(lǐng)先于其他兩種交易模式，占據(jù)中國藝術(shù)品市場的最大份額，其前景可觀。稅收政策作為產(chǎn)業(yè)引導(dǎo)的指南針和收入分配的“調(diào)節(jié)器”，其影響也更加深刻。

一、當(dāng)前我國對拍賣行業(yè)的稅收政策

（一）對拍賣人的稅收政策

當(dāng)前對拍賣人（即從事拍賣活動的企業(yè)法人）的稅收政策依據(jù)，主要是《國家稅務(wù)總局關(guān)于拍賣行取得的拍賣收入征收增值稅、營業(yè)稅有關(guān)問題的通知》(國稅發(fā)[1999]40號)。該文件規(guī)定：1.對拍賣行受托拍賣增值稅應(yīng)稅貨物，向買方收取的全部價款和價外費用，應(yīng)當(dāng)按照4%的征收率征收增值稅。拍賣貨物屬免稅貨物范圍的，經(jīng)拍賣行所在地縣級主管稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)，可以免征增值稅。2.對拍賣行向委托方收取的手續(xù)費征收營業(yè)稅。

上述文件的初衷是解決對拍賣行取得的拍賣收入是征收增值稅還是征收營業(yè)稅的問題，解決方法是區(qū)別取得收入對象確定應(yīng)征稅種。收取收入對象為買方（包括競拍人和買受人）的征收增值稅，收取收入對象為賣方（委托人）的征收營業(yè)稅。從計稅依據(jù)看，增值稅的計稅依據(jù)為全部價款和價外費用（包括傭金和約定費用），營業(yè)稅的計稅依據(jù)為手續(xù)費（包括傭金和約定費用）。從稅率看，增值稅實行4%的簡易計稅稅率（現(xiàn)行簡易計稅方法的稅率為3%），營業(yè)稅稅率為5%。

（二）對委托人的稅收政策

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強制執(zhí)行被執(zhí)行人財產(chǎn)有關(guān)稅收問題的復(fù)函》(國稅函[2005]869號)，無論拍賣、變賣財產(chǎn)的行為是納稅人的自主行為，還是人民法院實施的強制執(zhí)行活動，對拍賣、變賣財產(chǎn)的全部收入，納稅人均應(yīng)依法申報繳納稅款。該文件對委托人委托拍賣取得的收入確定征稅的原則，但應(yīng)征稅種需根據(jù)拍賣標(biāo)的物進行確定。

對個人通過拍賣市場拍賣個人財產(chǎn)，《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強和規(guī)范個人取得拍賣收入征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2007]38號）規(guī)定：對其取得所得按規(guī)定征收個人所得稅，由拍賣單位負(fù)責(zé)代扣代繳，并按規(guī)定向拍賣單位所在地主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報。納稅人如不能提供合法、完整、準(zhǔn)確的財產(chǎn)原值憑證，不能正確計算財產(chǎn)原值的，按轉(zhuǎn)讓收入額的3%征收率計算繳納個人所得稅；拍賣品為經(jīng)文物部門認(rèn)定是海外回流文物的，按轉(zhuǎn)讓收入額的2%征收率計算繳納個人所得稅。

此外，根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于罰沒物品征免增值稅問題的通知》（財稅[1995]69號），執(zhí)罰部門和單位查處的屬于一般商業(yè)部門經(jīng)營的商品，具備拍賣條件的，由執(zhí)罰部門或單位商同級財政部門同意后，公開拍賣。其拍賣收入作為罰沒收入由執(zhí)罰部門和單位如數(shù)上繳財政，不予征稅。此文件實為對委托人的免稅政策，此類免稅政策集中在司法、行政機關(guān)委托的拍賣行為上，如人民法院依法強制執(zhí)行拍賣、公安部門拍賣機動車牌照、交通部門拍賣公交線路運營權(quán)、土地管理部門拍賣土地使用權(quán)等。

（三）對買受人的稅收政策

因拍賣人是按簡易計稅方法繳納增值稅并開具普通發(fā)票的，買受人取得的發(fā)票不能抵扣進項稅額。

二、目前我國拍賣行業(yè)的稅收政策存在的問題

（一）視拍賣行業(yè)為委托代銷行業(yè)是對拍賣行業(yè)的誤解

拍賣行業(yè)作為新興產(chǎn)業(yè)，其行業(yè)分類在2012年新實施的《國民經(jīng)濟行業(yè)分類》中才從貿(mào)易經(jīng)紀(jì)與代理業(yè)中分離出來。在稅收上則長期缺乏針對這一行業(yè)的特定政策。國稅發(fā)[1999]40號文件對拍賣行業(yè)的征稅方法與對商業(yè)——委托代銷業(yè)中支付手續(xù)費方式的兩種稅種的征稅方法相似，對競拍人和買受人收取的全部價款和價外費用視作銷售征增值稅，對委托人的收費視作代購代銷收入征營業(yè)稅，這種行業(yè)認(rèn)識是對拍賣行業(yè)尤其是藝術(shù)品拍賣行業(yè)的誤解。

藝術(shù)品拍賣行業(yè)的經(jīng)營對象是特殊的藝術(shù)品，經(jīng)營形式是拍賣，買受人的購買目的是欣賞、投資與升值，相比普通的委托代銷商品業(yè)，藝術(shù)品拍賣更趨同于文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)。

（二）藝術(shù)品拍賣標(biāo)的物的所有者認(rèn)定有誤

目前，稅收政策把受托拍賣的藝術(shù)品拍賣成交額作為增值稅的計稅依據(jù)之一。在實際的藝術(shù)品拍賣交易中，受托拍賣是市場的基本規(guī)則。受托拍賣成交，拍賣標(biāo)的物的所有權(quán)是從委托人直接過渡到買受人，并未經(jīng)手拍賣人。從增值稅征稅的結(jié)果來看，藝術(shù)品受托拍賣相當(dāng)于拍賣者自有藝術(shù)品拍賣，這樣是有失偏頗的。

而且，在拍賣人不是拍賣標(biāo)的所有人的前提下，對買方收取的全部價款征稅，相當(dāng)于由拍賣人承擔(dān)拍賣標(biāo)的物盈利的稅收，也是不公平的。

（三）對拍賣行業(yè)按簡易計稅辦法征收增值稅造成藝術(shù)品拍賣業(yè)稅負(fù)偏高

雖然目前藝術(shù)品拍賣的傭金比例一般達(dá)到20%左右，但藝術(shù)品拍賣行業(yè)的拍品征集費用和承拍成本很大，加之藝術(shù)品拍賣標(biāo)的成交價格均較高，按簡易計稅辦法征收增值稅，同時對拍賣人向買方收取的全部價款和價外費用計入企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，使藝術(shù)品拍賣業(yè)的稅負(fù)偏高。

（四）按簡易計稅辦法征收增值稅后，買受人無法抵扣進項稅額

由于按簡易計稅辦法征收增值稅，買受人取得拍賣人開具的增值稅發(fā)票后，無法抵扣進項稅額。

三、解決目前藝術(shù)品拍賣稅收問題的對策

借助目前正在開展的“營改增”試點工作，筆者認(rèn)為，把藝術(shù)品拍賣行業(yè)納入文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)的范圍，全面改征增值稅，是解決目前藝術(shù)品拍賣行業(yè)稅收問題的最佳辦法。對藝術(shù)品拍賣“營改增”的計稅方法、稅率、計稅依據(jù)、扣除項目等各要素可采用的辦法如下：

（一）計稅方法與稅率

采用增值稅一般計稅辦法，可適用現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅率6%。

（二）計稅依據(jù)

以拍賣標(biāo)的物的來源即所有權(quán)是否讓渡為標(biāo)準(zhǔn)，區(qū)分單純的委托拍賣和購入拍賣，并分別確定計稅依據(jù)。

1.以委托拍賣形式拍賣的，以收取買受人的傭金及全部其他費用（如違約金、保管費等）作為計稅依據(jù)。

2.購入拍賣的，以拍賣成交價和收取買受人的傭金及全部其他費用（如違約金、保管費等）作為計稅依據(jù)。

（三）扣除項目

扣除項目包括以下不超過限額的進項稅金：

1.拍賣的廣告費（已納入“營改增”的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)——廣告服務(wù)的范圍）；

2.拍賣的會展費（已納入“營改增”的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)——會議展覽服務(wù)的范圍，不含酒店餐飲、住宿等費用）；

3.拍賣標(biāo)的宣傳品的印刷費，扣除限額為6%；

4.咨詢鑒定費（已納入“營改增”的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)——鑒證咨詢服務(wù)的范圍）；

5.拍賣標(biāo)的物的貨物運輸費（已納入“營改增”的交通運輸業(yè)的范圍）；

6.拍賣標(biāo)的物的裝卸搬運費（已納入“營改增”的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)——物流輔助服務(wù)的范圍）；

7.先購入后拍賣的，可扣除購入拍賣標(biāo)的物時取得的增值稅專用發(fā)票上注明的進項稅金，但扣除限額為6%。

購入拍賣成交后，買受人為單位的，應(yīng)按拍賣成交價和傭金向買受人開具增值稅專用發(fā)票；買受人為個人的，應(yīng)按拍賣成交價和傭金向買受人開具增值稅普通發(fā)票。

委托拍賣成交后，拍賣人應(yīng)按傭金向買受人和委托人開具增值稅發(fā)票；買受人為個人的，應(yīng)按傭金向買受人開具增值稅普通發(fā)票。買受人為單位的，如委托人為單位，應(yīng)由委托人向買受人按成交價開具增值稅專用發(fā)票；如委托人為個人，應(yīng)由委托人通過稅務(wù)機關(guān)向買受人按成交價開具增值稅普通發(fā)票。

如委托人有保密需要的，可由拍賣人通過契約設(shè)定的形式，拍賣成交時完成拍賣標(biāo)的物的兩次所有權(quán)讓渡，即所有權(quán)從委托人讓渡到拍賣人、再由拍賣人讓渡到買受人，最后以購入拍賣的形式開具發(fā)票，委托人向拍賣人開具發(fā)票、拍賣人向買受人開具發(fā)票，不影響各方稅負(fù)。委托人和買受人均可抵扣其取得的增值稅專用發(fā)票上列明的進項稅額。

四、藝術(shù)品拍賣行業(yè)納入“營改增”范圍的可行性測算

以下區(qū)分購入拍賣與委托拍賣兩種形式，對原按增值稅簡易計稅方法與納入“營改增”文化創(chuàng)意服務(wù)兩種計稅方法進行稅負(fù)測算，其中傭金收入按對委托人和買受人各10%的比例收取，廣告費、會展費、宣傳品印刷費各不超過傭金的10%。此數(shù)據(jù)為經(jīng)調(diào)研后的估算數(shù)據(jù)，詳見下表。

由下表可見，把藝術(shù)品拍賣行業(yè)納入“營改增”文化創(chuàng)意服務(wù)的范圍后，增值稅稅負(fù)在5%以內(nèi)，與原簡易計稅辦法的增值稅稅負(fù)相比，有大幅下降，也解決了政策法規(guī)與實際操作分離的矛盾。在稅負(fù)上實現(xiàn)的減負(fù)所帶來的收益，以后可以在企業(yè)所得稅征收中實現(xiàn)稅源轉(zhuǎn)化。此外，由于藝術(shù)品拍賣行業(yè)不具備連續(xù)經(jīng)營的特征，在實施“營改增”時，不需要考慮實施前后的銜接問題，有利于試點運行。

藝術(shù)品拍賣行業(yè)納入“營改增”范圍前后稅負(fù)測算表 單位：萬元

綜上，藝術(shù)品拍賣行業(yè)在稅負(fù)測算上具備“營改增”的可行性，把此行業(yè)納入“營改增”現(xiàn)代服務(wù)業(yè)——文化創(chuàng)意服務(wù)的范圍后，有助于規(guī)范和推動藝術(shù)品拍賣行業(yè)的健康發(fā)展，引導(dǎo)行業(yè)走向?qū)I(yè)化道路，形成特色產(chǎn)業(yè)，有利于理順行業(yè)內(nèi)各方在稅收征管上的差異問題，同時拓展“營改增”范圍和推動“營改增”政策的進一步完善。

[1] 文化部文化市場司. 2011中國藝術(shù)品市場年度報告[M].北京：人民美術(shù)出版社，2012.

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