路沙莉

摘要：跨國經(jīng)營企業(yè)在匯總申報所得稅時，境內(nèi)、境外機構(gòu)稅額抵免問題一直是所得稅的難點之一。本文以我國企業(yè)所得稅法和實施條例為依據(jù)，分析了直接抵免和間接抵免法的適應(yīng)范圍和處理方法，希望對企業(yè)正確運用稅法能有所啟發(fā)。

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；直接抵免法；間接抵免法

我國企業(yè)所得稅法采用了國際通行的法人所得稅模式，企業(yè)境內(nèi)、境外經(jīng)營機構(gòu)要作為同一個納稅實體進行匯總納稅。另外，我國與其他許多國家簽定了避免雙重征稅協(xié)定，對來源于國外的所得，遵循了國際上通行的收入來源地優(yōu)先原則，允許在匯總納稅申報時，抵免其在國外實際交納的所得稅款。因此，在匯總納稅過程中不可避免地會涉及稅收抵免問題，如何抵免，正是本文所要討論的問題。本文是企業(yè)所得稅法和實施條例為依據(jù)，對境外稅收抵免方法的有關(guān)問題及計算問題進行了探討。

一、抵免法的概念

由于各國都同時行使地域管理權(quán)和居民管理轄權(quán)，重復(fù)征稅便是不可避免的，抵免法是國際間避免雙重征稅的方法之一，我國稅法也采取了這一方法。

（一）抵免法的定義

抵免法是避免國際重復(fù)征稅各種方法中最流行的一種方法，其他方法還有免稅法、扣除法、低稅法和抵免法等幾種形式。抵免法是指一國政府在承認收入來源國地域優(yōu)先權(quán)的前提下，在對居民納稅人或者在境內(nèi)有分支機構(gòu)的非居民納稅人來源于境外的所得與本國所得匯總征稅時，以納稅人在境外應(yīng)繳且已繳稅款抵免本國稅收的一種方法。

（二）抵免法的類型

抵免法按抵免額度的不同可分為全額抵免法和限額抵免法兩種；抵免法按其適用對象的不同，又可細分為直接抵免法和間接抵免法兩種。

1.全額抵免法和限額抵免法

（1）全額抵免法。全額抵免法是指對于納稅人來源于境外的所提在國外實際交納的的所得稅款，準予在應(yīng)向本國稅務(wù)機關(guān)匯總納稅申報時，無條件的全部予以抵免。目前，我國企業(yè)所得稅法規(guī)定，對于納稅人來源于境外的所得，允許限額扣除。

（2）限額抵免法。限額抵免法是指納稅人在匯總境內(nèi)、境外所得計算繳納所得稅稅款時，允許扣除其來源于境外的所得按照本國稅法規(guī)定計算的應(yīng)納稅額，即“抵免限額”，超過抵免限額的部分不予扣除。根據(jù)抵免限額計算方法的不同，又可以進一步劃分為分國不分項限額法和分國分項限額法。分國不分項限額法是指納稅人分別就不同國家的應(yīng)稅所得分別計算抵免限額，同一國中不同經(jīng)營機構(gòu)之的盈虧可以互相抵免。分國分項限額法是指納稅人分別就不同國家不同經(jīng)營機構(gòu)分別計算抵免限額，同一國中不同經(jīng)營機構(gòu)之的盈虧不得互相抵免。我國現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法支持的是分國不分項限額抵免法。

2.直接抵免法和間接抵免法

（1）直接抵免法。直接抵免法是指跨國納稅人的境外經(jīng)營機構(gòu)直接作為納稅人就其境外所得在境外繳納的所得稅額在匯總應(yīng)納稅額中抵扣。直接抵免主要適用于納稅人在境外設(shè)立的營業(yè)機構(gòu)的營業(yè)利潤交納的所得稅，以及來源于境外的與該營業(yè)機構(gòu)有關(guān)的的股息、紅利等權(quán)益性投資收益、利息、租金、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得在境外交納的預(yù)提所得稅?？梢?，直接抵免適用于對同一經(jīng)濟實體內(nèi)部總公司與分公司之間的稅收抵免。

（2）間接抵免法。間接抵免法是指納稅人在匯總納稅時，允許就境外企業(yè)分得的股息、紅利交納的外國所得稅額，在匯總應(yīng)納稅額中抵扣。間接抵免適用具有母子公司關(guān)系的跨國納稅人。

目前，我國企業(yè)所得稅法及其實施條例采取的是直接抵免法和間接抵免法相結(jié)合的，有限額的抵免法。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“來源于境外的所得已在境外繳納的所得稅稅額，從該企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，超過抵免限額的部分，可以在以后5個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進行抵補?！?/p>

二、抵免法釋義

抵免限額的計算程序包括確認境外稅收額，計算抵免限額，認定境外完稅憑證等幾個步驟，其中最關(guān)鍵的程序是抵免限額的計算方法。

（一）直接抵免法

1.允許直接抵免的所得稅稅額范圍

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：允許稅收抵免的所得稅稅額范圍包括：（1）居民企業(yè)境外經(jīng)營機構(gòu)來源于中國境外的經(jīng)營所得，在境外應(yīng)當(dāng)交納并且已經(jīng)繳納的企業(yè)所得稅款；（2）居民企業(yè)直接來源于中國境外的股息、紅利所得在境外應(yīng)當(dāng)交納并且已經(jīng)繳納的企業(yè)所得稅款；（3）非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機構(gòu)、場所，取得發(fā)生在中國境外但與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的應(yīng)稅所得，在境外應(yīng)當(dāng)交納并且已經(jīng)繳納的企業(yè)所得稅款。

2.直接抵免限額的計算

抵免限額為境外所得依照中國稅法計算的應(yīng)納稅額。超過抵免限額的部分，可以在以后5個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當(dāng)年應(yīng)抵稅額后的余額進行抵補。

直接抵免限額=中國境內(nèi)、境外所得依照所得稅法計算的應(yīng)納稅總額×來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額。5個年度是指從企業(yè)取得的來源于中國境外的所得，已經(jīng)在中國境外繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額超過抵免限額的當(dāng)年的次年起連續(xù)5個納稅年度。抵免企業(yè)所得稅稅額時，應(yīng)當(dāng)提供中國境外稅務(wù)機關(guān)出具的稅款所屬年度的有關(guān)納稅憑證。

值得注意的是，抵免限額計算公式中納稅人境外所得不含境外虧損部分。具體而言，如果納稅人在同一外國的經(jīng)營的盈虧可以互抵，互抵后如果是虧損則不應(yīng)當(dāng)并入總機構(gòu)匯總納稅。

（二）間接抵免法

1.允許間接抵免的所得稅稅額范圍

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：允許間接抵免稅額的的境外所得是指居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。權(quán)益性投資收益以外的利息、租金、特許權(quán)使用費等收入等不屬于間接抵免的所得范圍。直接控制，是指居民企業(yè)直接持有外國企業(yè)20%以上股份。間接控制，是指居民企業(yè)以間接持股方式持有外國企業(yè)20%以上股份。

2.間接抵免限額的計算

間接抵免限額的計算辦法與直接抵免限額的計算辦法相同，即：間接抵免限額=中國境內(nèi)、境外所得依照所得稅法計算的應(yīng)納稅總額×來源于某國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額÷中國境內(nèi)、境外應(yīng)納稅所得總額。不過需要注意的是，納稅人來自于境外控股公司所得，在境外已經(jīng)外征收了兩道稅，一是企業(yè)所得稅，二是預(yù)提所得稅。這兩道稅在計算間接抵免限額的時候都需要考慮進去。

三、抵免法釋例

（一）直接抵免法釋例

假如某公司某一納稅年度境內(nèi)應(yīng)稅所得100萬元，企業(yè)所得稅率為25%；同時該企業(yè)還分別在A、B兩國設(shè)有分支機構(gòu)；A 國分支機構(gòu)的應(yīng)稅所得為50萬元，該國企業(yè)所得稅稅率20%；B國分支機構(gòu)的應(yīng)稅所得30萬元，該國企業(yè)所得稅稅率30%；假設(shè)三國所得額計算方法一致，兩個分支機構(gòu)分別在A、B兩國繳納了10萬元和9萬元的企業(yè)所得稅。由于該公司來自于境外的所得是由其境外分支機構(gòu)取得的營業(yè)所得，故采用直接抵免法，本年抵免額和應(yīng)納稅額計算程序為：（1）境內(nèi)境外應(yīng)納稅額=（100+50+30）×25%=45萬元；（2）A 國抵免限額=45×50/（100+50+30）=12.5萬元，B國抵免限額=45×30/（100+50+30）=7.5萬元；（3）A 國可全額抵扣10萬元，B 國當(dāng)年只能扣除7.5萬元；（4）匯總納稅=45-10-7.5=27.5萬元。

（二）間接抵免法釋例

假如某公司某一納稅年度為了拓展海外市場，在C國注冊了D子公司，控股比例60%，當(dāng)年D公司實現(xiàn)稅前利潤1000萬元，C國企業(yè)所得稅率稅率30%，預(yù)提所得稅稅率10%。該公司從境外子公司取得股息378萬元（1000（1-30）×60%（1-10%），從子公司分得稅后利潤420萬元，扣除10%股息預(yù)提所得稅42萬元）；另外，該公司還實現(xiàn)境內(nèi)所得1000萬元。由于該公司來自于境外的所得是從其境外子公司取得的股權(quán)投資收益，故采用間接抵免法，本年抵免額和應(yīng)納稅額計算程序為：（1）該公司從境外子公司取得稅前所得=1000×60%=600（萬元）；（2）抵免限額=600×25%=150（萬元）；（3）該600萬所得在境外交納所得稅款=600×30%=180萬元，分得股息交納預(yù)提所得稅=600（1-30%）×10%=42萬元；（4）抵免稅額150萬元小于境外實際繳納的所得稅42+180=222（萬元），可以全額抵扣；（5）應(yīng)納所得稅額=2000×25%-222=278萬元。

四、關(guān)于境外虧損抵免問題的探討

（一）直接抵免法下境內(nèi)外機構(gòu)之間盈虧互抵問題

納稅人在匯總境內(nèi)外所得的時候，一般會涉及到境內(nèi)外機構(gòu)之間的盈虧抵消問題。根據(jù)我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅法精神，（1）境外機構(gòu)的虧損不能抵扣境內(nèi)機構(gòu)的盈利；（2）同一國內(nèi)的營業(yè)機構(gòu)之間的盈虧可以互抵，但不國家的營業(yè)機構(gòu)之間的盈虧不可互抵。可見，境外營業(yè)機構(gòu)的虧損既不能用境內(nèi)盈利彌補，也不能用境外他國營業(yè)機構(gòu)的盈利彌補，只能用該境外機構(gòu)以后年度的盈利彌補；而境內(nèi)虧損既可以用境外盈利彌補，也可以用以后年度的境內(nèi)、境外盈利彌補。

（二）間接抵免法下境內(nèi)外母子公司之間盈虧互抵問題

在母子公司之間，子公司的虧損是不能夠用母公司的盈利彌補的，因此在間接抵免法下，境外被控股公司即使發(fā)生虧損，其虧損也只能則該公司未來年度的盈利彌補。也就是說，在間接抵免法下，不存在境內(nèi)外母子公司之間盈虧互抵問題。

參考文獻：

1.趙娟.試析稅收抵免在企業(yè)所得稅匯繳中的涉稅處理[J].商業(yè)會計，2013（02）.

2.中國注冊會計師協(xié)會.稅法.中國財政經(jīng)濟出版社[M]，2012.