王樂

摘 要：發(fā)生于中小板市場的綠大地（002200）造假事件，直接說明了我國注冊會計師行業(yè)即便在《注冊會計師職業(yè)守則》的約束下，引發(fā)的重大經(jīng)濟案件仍屢見不鮮。我國注冊會計師行業(yè)的注會從業(yè)人員的職業(yè)道德問題較嚴(yán)重，其主要原因有：注冊會計師職業(yè)監(jiān)管體系存有缺陷，社會公眾對注冊會計師的期望存在偏差，及行業(yè)內(nèi)注冊會計師過于趨利忘義、缺乏原則等。因此，我們需要從多方面采取措施，對注冊會計師行為不僅要在法律上嚴(yán)加約束，更需要從根本上提高行業(yè)內(nèi)注冊會計師職業(yè)道德。

關(guān)鍵詞：注冊會計師；職業(yè)道德；會計行業(yè)

中圖分類號：F23 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1002-2589（2013）08-0088-02

一、引例

改革開放以來，國內(nèi)注冊會計師數(shù)量逐年遞增，為我國的會計、審計行業(yè)提供了大量高素質(zhì)高技能的人才。然而，隨著注冊會計師隊伍的日益壯大，各種問題也隨之突顯。

2010年到2011年，發(fā)生于中小板市場的綠大地（002200）造假事件，相信已被人熟知。這起被中國證監(jiān)會定性為“案情重大，性質(zhì)極為惡劣”重大造假案件，堪稱中小板市場近年來令人發(fā)指的重大經(jīng)濟案件“第一案”。在掛牌前連續(xù)三年虧損的綠大地，根本不具備任何上市條件，而作為其審計機構(gòu)的深圳鵬城會計師事務(wù)所顯然沒有履行自身職責(zé)，對造假如此明顯且如此惡劣的企業(yè)賬務(wù)仍給出無保留意見書，進而讓其順利通過審查，成功上市，危害市場安全。

案發(fā)后，中國注冊會計協(xié)會介入調(diào)查。該案件導(dǎo)致深圳鵬城會計師事務(wù)所最終走向被兼并的結(jié)果。據(jù)了解深圳鵬城會計師事務(wù)所將從今年中注協(xié)發(fā)布的《2013年會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息》名單中消失，并且將與國富浩華會計師事務(wù)所合并。這意味著，至此深圳特區(qū)、深交所所在地將沒有一家具有證券資格的會計師事務(wù)所總所。

這起典型案例直接說明了注冊會計師行業(yè)即便在《注冊會計師職業(yè)守則》的約束下，引發(fā)的重大經(jīng)濟案件仍屢見不鮮。因此，注冊會計師行為不僅需要法律約束，更需要從根本上提高行業(yè)內(nèi)注冊會計師職業(yè)道德。

二、注冊會計師職業(yè)道德的基本體系

目前，我國的注冊會計師職業(yè)道德已初成體系，不僅與注冊會計師應(yīng)遵守的相關(guān)法律緊密結(jié)合，而且多方面規(guī)范了注冊會計師應(yīng)遵守的職業(yè)道德。

中國注冊會計師協(xié)會先后頒布的《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》和《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》，以及《中國注冊會計師協(xié)會非執(zhí)業(yè)會員職業(yè)道德守則》成為我國目前注冊會計師職業(yè)道德體系的核心。加之《中華人民共和國注冊會計師法》和《中華人民共和國會計法》，遂使我國注冊會計師職業(yè)道德體系逐漸形成了以《中華人民共和國會計法》和《中華人民共和國注冊會計師法》為基本原則，《注冊會計師基本準(zhǔn)則》和《注冊會計師職業(yè)道德守則》為具體要求的注冊會計師職業(yè)道德體系。目前，我國的注冊會計師已達到約18萬人，行業(yè)從業(yè)人員30余萬人，會計師事務(wù)所7 790家，行業(yè)所服務(wù)的企業(yè)超過350萬家。進一步完善注冊會計師職業(yè)道德體系，已經(jīng)成為必然趨勢。

三、我國注冊會計師職業(yè)道德存在的問題及原因分析

我國正處于經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)型階段，會計人員由于其在工作中的特殊權(quán)力，其思想觀念、價值觀念在所難免的受到各種誘惑、沖擊、扭曲，從而出現(xiàn)各種問題。

我國注冊會計師需要通過中國注冊會計師協(xié)會主持的異常嚴(yán)格的執(zhí)業(yè)注冊會計師考試才能夠成為一名合格的執(zhí)業(yè)注冊會計師。每年考試通過率不到18%。其中《審計》、《經(jīng)濟法》科目都系統(tǒng)地考核了考生對注冊會計師所應(yīng)遵循的職業(yè)守則的了解程度。因此，我國注冊會計師對其應(yīng)有職業(yè)道德是詳盡了解的?？杉幢闳绱耍袂袄岬母鞣N經(jīng)濟案件還是層出不窮，根本原因在于我國注冊會計師自我約束意識不強。

1.我國注冊會計師職業(yè)監(jiān)管體系有缺陷

目前，我國注冊會計師及會計師事務(wù)所的法律責(zé)任不明確，相關(guān)法律法規(guī)可操作性低。在《證券法》、《注冊會計師法》及《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》中，對事務(wù)所和注冊會計師違反的處罰辦法都做了規(guī)定，但又由于沒有可遵循的處罰條例而缺乏可操作性。同時，一系列法律法規(guī)之間不銜接、處罰尺度不一等問題，也給執(zhí)法工作增加了難度。還有就是多頭監(jiān)管導(dǎo)致效率低下。注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管部門有財政部門、工商稅務(wù)部門、審計署、證監(jiān)會等。這么多的政府部門和相關(guān)組織對注冊會計師行業(yè)進行監(jiān)管，卻由于各機構(gòu)間缺乏溝通協(xié)調(diào)，往往無法完成聯(lián)合有效監(jiān)管，不僅浪費了大量資源，而且監(jiān)管效果也不令人滿意。此外，由于缺乏專業(yè)、專一、有權(quán)限、全面的監(jiān)管機構(gòu)導(dǎo)致處罰行為混亂，處罰標(biāo)準(zhǔn)不一的情況。

2.社會公眾對注冊會計師的期望存在偏差

社會公眾作為信息的使用者，審計監(jiān)督的受益者，在對于區(qū)分注冊會計師各種責(zé)任時，存在著誤區(qū)。例如會計責(zé)任與審計責(zé)任是兩個完全不同的概念，審計責(zé)任是會計責(zé)任的延伸，以后者的存在為前提條件。然而，公眾往往容易忽視這種差異，只關(guān)注審計責(zé)任，甚至將企業(yè)經(jīng)營問題視為審計監(jiān)察問題，將企業(yè)財務(wù)造假問題直接歸結(jié)于注冊會計師審計水平有問題等。這種觀念從某種程度上，使處于甲方地位的委托企業(yè)更加強勢。

3.行業(yè)內(nèi)過度競爭

如前所述，隨著經(jīng)濟日益發(fā)展，企業(yè)對注冊會計師行業(yè)服務(wù)的需求量持續(xù)增大，而我國注冊會計師在短短的30年內(nèi)增加到近20萬人次，會計師事務(wù)所鱗次櫛比。在市場經(jīng)濟體制下，競爭在所難免，但我國注冊會計師市場因其提供的產(chǎn)品的特殊性，呈現(xiàn)出了過度競爭勢態(tài)。表現(xiàn)為：盲目低價競爭，服務(wù)粗糙，要求高額回扣，屈從壓力，通力作弊等。其主要原因有：（1）委托企業(yè)作為甲方，在服務(wù)過程中，處于強勢地位。造成很多會計師事務(wù)所為了留住客戶、保住利潤而走上不歸路；（2）目前我國的注冊會計師主要的收入來源是對企業(yè)的審計提成，而在盲目競爭中，面對本就相對過低的服務(wù)價格，為了提高個人收入，一些注冊會計師放棄了自身的道德要求，選擇了違背職業(yè)道德；（3）一些企業(yè)為了能夠?qū)崿F(xiàn)上市融資的目的，不惜給予審計單位相關(guān)人員以高額回扣，甚至承諾企業(yè)原始股份來誘惑相關(guān)負責(zé)人員通力作弊。面對這樣的誘惑，一些注冊會計師利欲熏心，選擇了與委托企業(yè)同聲同氣。

4.行業(yè)內(nèi)注冊會計師過于趨利忘義、缺乏原則

在過度競爭的行業(yè)環(huán)境下，有些注冊會計師為了提高收入，不惜違法。還有一些會計師事務(wù)所，為了在業(yè)內(nèi)立足成名，不惜蓄意侵害其他會計師事務(wù)所的利益。例如有些后任注冊會計師對涉及前任注冊會計師的審計問題，不與其溝通，在不完全了解事實的情況下，輕率發(fā)表審計意見。這種行為導(dǎo)致同行之間關(guān)系緊張、惡化，影響了整個會計市場的發(fā)展。

四、針對存在的問題，提出可行的解決方案

1.加快健全我國注冊會計師職業(yè)道德體系，建立健全相應(yīng)的法律體系

職業(yè)道德體系其本身對于職業(yè)者的約束能力是有限的，而且職業(yè)道德體系本身也不應(yīng)被孤立起來看待，它應(yīng)是職業(yè)法制體系的延伸，是以完善且完備的法律體系為基礎(chǔ)的。只有執(zhí)業(yè)者在完備的法律體系的約束下，進一步自我要求，自我提高，才能夠達到職業(yè)道德體系的要求。兩者相輔相成的關(guān)系決定了我國政府有關(guān)部門在針對注冊會計師這一擁有特殊權(quán)利和義務(wù)的職業(yè)時，不能夠期望行業(yè)中的執(zhí)業(yè)者僅僅通過各種道德教育就能達到較其他行業(yè)更為嚴(yán)格的職業(yè)素養(yǎng)，而是需要加強道德體系的基礎(chǔ)建設(shè)——法律體系建設(shè)。

2.改進我國注冊會計師監(jiān)管體系

我國政府有關(guān)部門應(yīng)出面協(xié)調(diào)各個監(jiān)管部門的權(quán)限關(guān)系，明確法律法規(guī)制定部門、具體執(zhí)行部門、監(jiān)督執(zhí)行的監(jiān)察部門，或者設(shè)置專一的監(jiān)管部門，統(tǒng)一監(jiān)管該行業(yè)行為并制定可操作性強、統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的監(jiān)管細則。設(shè)置專一的監(jiān)管部門，同樣需要政府各個部門的參與，但各部門參與的積極作用應(yīng)該表現(xiàn)在對監(jiān)管部門進行執(zhí)法工作的配合，而不是干涉或影響監(jiān)管部門日常工作。

3.修正社會公眾對注冊會計師的期望

政府有關(guān)部門以及相關(guān)組織團體，應(yīng)通過主流媒體，援引時事案例，應(yīng)針對注冊會計師、被審計單位和委托者三個主體之間的相互關(guān)系，對廣大公眾進行宣傳教育，使其能夠理解作為主體之一的注冊會計師的責(zé)任，并能夠區(qū)分各主體的責(zé)任，從而修正社會公眾對注冊會計師的偏見。具體應(yīng)使公眾了解注冊會計師的審計責(zé)任和被審計單位的會計責(zé)任。

4.引導(dǎo)業(yè)內(nèi)企業(yè)，遏制不良競爭，凈化行業(yè)環(huán)境

監(jiān)管部門應(yīng)在市場主體機制的運行下，有意識的引導(dǎo)行業(yè)內(nèi)部企業(yè)進行劃分，例如可針對大、中、小、微型會計師事務(wù)所提出不同的股利政策和限制政策，形成健康的行業(yè)內(nèi)企業(yè)規(guī)模比例，即大型和微型會計師事務(wù)所占據(jù)小額比例，中型會計師事務(wù)所占主要比例，小型會計師事務(wù)所次之。進而通過政策引導(dǎo)進一步劃分各類型事務(wù)所的服務(wù)重點。這樣有利于各不同規(guī)模會計師事務(wù)所發(fā)揮其特長和優(yōu)勢，形成各自的核心競爭力，避免盲目競爭，長遠的政策干涉結(jié)果是能夠促進形成各類會計師事務(wù)所各得其所、協(xié)調(diào)發(fā)展。而干涉的原則應(yīng)是扶持大型會計師事務(wù)所，以滿足我國大型企業(yè)的需要，給予中型事務(wù)所自由競爭，任其優(yōu)勝劣汰，促使其走上強強聯(lián)合之路，最終成為大型會計師事務(wù)所的“培養(yǎng)基地”，而對小型、微型企業(yè)給予政策優(yōu)惠，鼓勵其服務(wù)小微企業(yè)，從而形成具有自身競爭力的細分市場。

5.安排繼續(xù)教育，進一步提高注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)

我國的注冊會計師職業(yè)道德水平落后于我國社會經(jīng)濟發(fā)展的進度，注冊會計師職業(yè)道德水平有待于進一步的提高。而目前針對注冊會計師的繼續(xù)教育雖規(guī)定每年需進行繼續(xù)教育，內(nèi)容卻大多是針對每年更新的會計政策的解讀，傾向?qū)ψ詴嫀焾?zhí)業(yè)水平的繼續(xù)提高，而針對其道德水平的教育幾乎沒有。雖然執(zhí)業(yè)水平的高低直接決定了注冊會計師的技能水平，可過于忽略對注冊會計師職業(yè)道德的繼續(xù)教育，一定程度上會縱容整個行業(yè)職業(yè)道德水平的下降。因此，應(yīng)針對執(zhí)業(yè)注冊會計師加強每年的繼續(xù)教育，強制面授，添加專門針對職業(yè)道德的課程，以提高自身的法律素養(yǎng)。

五、結(jié)語

注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范問題是隨著行業(yè)的產(chǎn)生發(fā)展而來的，是隨著行業(yè)的存在而存在的。我國的會計師行業(yè)面臨的道德問題正反映了一個行業(yè)發(fā)展的必經(jīng)階段。注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范問題不是朝夕可以解決的，而給出的對策也不是立竿見影的，只有隨著會計師行業(yè)不斷發(fā)展、成熟時，只有在監(jiān)管體系不斷完善時，這個問題矛盾才能逐漸淡化。

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