趙俊梅

摘 要：投資性房地產(chǎn)會計準則頒布近六年來，已在我國上市公司及大中型國有企業(yè)廣泛采用。作為一種經(jīng)營性活動，在投資性房地產(chǎn)實務處理過程中，仍存在一些問題值得思考。比如該準則要求企業(yè)在投資性房地產(chǎn)處置即終止確認時，要將處置該投資性房地產(chǎn)收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入到其他業(yè)務收入和成本。此業(yè)務處理還有待于進一步商榷，由于投資性房地產(chǎn)處置更符合利得和損失的定義，因此投資性房地產(chǎn)的處置核算中出現(xiàn)的凈損益應計入利得或損失，而不應計入收入和成本。

關鍵詞：投資性房地產(chǎn)；處置；核算；建議

中圖分類號：F23 文獻標志碼：A 文章編號：1002-2589（2013）05-0069-02

會計準則的執(zhí)行是檢驗會計準則質(zhì)量的唯一標準。投資性房地產(chǎn)會計準則作為《企業(yè)會計準則》的重要組成部分自頒布以來，被上市公司和國有大中型企業(yè)廣泛采用，該準則同時也體現(xiàn)了與國際會計慣例趨同的精神。該具體準則規(guī)范了企業(yè)投資性房地產(chǎn)的確認、計量和相關信息的披露，一定程度上保障了利益相關者的權益。該準則實施六年來，通過企業(yè)在執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)還存在一些問題和難點，有待進一步完善該具體會計準則。

一、投資性房地產(chǎn)概述

房地產(chǎn)作為一種稀缺性的資源，在社會與經(jīng)濟發(fā)展、城市建設和人居環(huán)境的改善等各個方面都有著舉足輕重的地位。

隨著市場經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展，我國房地產(chǎn)行業(yè)已經(jīng)造就了我國經(jīng)濟發(fā)展的輝煌。企業(yè)在經(jīng)濟活動中對持有的房地產(chǎn)一方面用于自身生產(chǎn)及存貨對外銷售，另一方面還利用房地產(chǎn)賺取租金及資本保值增值。上述針對房地產(chǎn)的收益活動，還可能成為影響個別企業(yè)盈余的主要經(jīng)濟業(yè)務。此外具有投資性質(zhì)特征的房地產(chǎn)和原來劃分為固定資產(chǎn)的自有房屋建筑物及作為存貨的房屋在用途、狀態(tài)、持有目的等方面存在顯著差異。但在2006年之前，由于我國經(jīng)濟發(fā)展及準則制定的制約，在我國的會計準則中，沒有界定自用房和出租房的定義，沒有區(qū)分自用土地使用權和出租土地使用權的內(nèi)容，全部放在固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)會計準則中，基本上采用歷史成本進行計量。因此經(jīng)濟的高速發(fā)展，投資性房地產(chǎn)業(yè)務的增多，客觀上要求對具有投資性的房地產(chǎn)進行界定和區(qū)分。

2006年我國出臺的投資性房地產(chǎn)會計準則彌補了這一空白，明晰了投資性房地產(chǎn)的內(nèi)涵及其內(nèi)容。

（一）房地產(chǎn)的內(nèi)涵

是指土地、建筑物及固著在土地、建筑物上不可分離的部分及其附帶的各種權益。房地產(chǎn)由于其位置的固定性和不可移動性的特點，在經(jīng)濟學上又被稱為不動產(chǎn)。它可以有三種存在形態(tài)，即土地（土地使用權）、建筑物、房地合一。在房地產(chǎn)拍賣中，其拍賣標的也可以有三種存在形態(tài)，即土地（土地使用權）、建筑物和房地合一狀態(tài)下的物質(zhì)實體及其權益。

（二）投資性房地產(chǎn)的界定

是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。主要包括已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權和已出租的建筑物。投資性房地產(chǎn)應當能夠單獨計量和出售。自用房地產(chǎn)、存貨及不能夠單獨計量和出售的部分用于賺取租金或資本增值部分自用的房地產(chǎn)，不屬于投資性房地產(chǎn)，應當確認為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

二、投資性房地產(chǎn)處置賬務存在的問題及原因

《企業(yè)會計準則》（2006）為區(qū)別于固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，將投資性房地產(chǎn)單獨作為一項資產(chǎn)列示，為利益相關者使用會計信息更好地進行決策提供依據(jù)，同時規(guī)定企業(yè)在投資性房地產(chǎn)會計處理過程中，采用歷史成本和公允價值兩種計量模式，企業(yè)可以依據(jù)自己的實際狀況自行選擇。

在投資性房地產(chǎn)的確認、計量及后續(xù)計量、處置和披露等階段中，筆者認為，在投資性房地產(chǎn)處置這一環(huán)節(jié)，其賬務處理上仍存在一些問題。依據(jù)投資性房地產(chǎn)準則規(guī)定：當投資性房地產(chǎn)被處置，或者永久退出使用且預計不能從其處置中取得經(jīng)濟利益時，應當終止確認該項投資性房地產(chǎn)。企業(yè)出售、轉讓、報廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。上述中處置投資性房地產(chǎn)的賬務處理，筆者認為不妥，有待進一步商榷。具體原因如下。

（一）投資性房地產(chǎn)被處置時，已不滿足投資性房地產(chǎn)的定義

投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。即企業(yè)持有投資性房地產(chǎn)的目的，是為了賺取租金或資本增值。然而處置投資性房地產(chǎn)，表明企業(yè)不再將此房地產(chǎn)用于賺取租金或資本增值，對于企業(yè)而言已經(jīng)改變了其持有房地產(chǎn)的最初目的，不滿足準則中關于投資性房地產(chǎn)的定義，其房地產(chǎn)應終止確認為投資性房地產(chǎn)。

（二）投資性房地產(chǎn)的處置損益不滿足收入和費用的定義

收入是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。準則中的日?；顒邮侵钙髽I(yè)為完成其經(jīng)營目標所從事的經(jīng)常活動或者相關活動。據(jù)此可理解為：該活動的發(fā)生應與企業(yè)的經(jīng)營活動相一致；該活動應為企業(yè)主要的、經(jīng)常的或與之相關的活動；該活動過程是企業(yè)正常的經(jīng)營過程；該活動應具有持續(xù)性和可控性。非日?；顒邮侵溉粘；顒右酝獾?、不經(jīng)常發(fā)生的、偶發(fā)的活動。劉玉廷（2007）在《關于企業(yè)會計準則體系幾個具體問題的說明》一文中指出：“收入或費用突出日?；顒樱挥衅髽I(yè)日?；顒有纬傻慕?jīng)濟利益的流入或流出才構成營業(yè)收入或成本，非日常活動形成的經(jīng)濟利益的流入或流出屬于利得或損失，計入營業(yè)外收入或支出?！碧幹梅康禺a(chǎn)對于一個企業(yè)而言，并不是主要的、經(jīng)常的、持續(xù)的、與其經(jīng)營目標相關的活動，而是一項非日常活動。因此其處置損益不屬于企業(yè)日?；顒又挟a(chǎn)生的經(jīng)濟利益的流入或流出，即不屬于收入或費用的確認范圍，不應在其他業(yè)務收入或成本中核算。

三、對投資性房地產(chǎn)處置賬務處理的建議

（一）利得和損失的詮釋

利得，新華詞典釋義為：利益。最早在漢代，已出現(xiàn)“利得”一詞，如焦贛的《易林·需之豐》：“柔順以居，利得過倍?！倍粼谄洹队饡じ鎳H友人書》中寫道：“日本的軍部自從中東之戰(zhàn)、日俄之戰(zhàn)，屢次的大戰(zhàn)役獲得了勝利以來，他們只知道戰(zhàn)爭的利得，不知道戰(zhàn)爭的慘禍?！雹?/p>

利得在會計上的應用，體現(xiàn)在《企業(yè)會計準則——基本準則》中的規(guī)定：利得是指由企業(yè)非日?；顒铀纬傻?、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的流入。利得，也可以認為是資本的時間價值的實現(xiàn)，例如房子買了之后升值，股票買了之后升值，這種情況下都應計算為利得，利得通常需要通過變現(xiàn)之后才能真正實現(xiàn)。與之相反的概念則是損失。

損失，依據(jù)新華詞典釋義為“沒有代價的消耗或失去”或“沒有代價的消耗或失去的東西”②在漢代已出現(xiàn)損失一詞，例如《后漢書·和帝紀》中：“今年秋稼為蝗蟲所傷，皆勿收租、更、芻稾；若有所損失，以實除之，馀當收租者亦半入?！雹弁瑯釉凇镀髽I(yè)會計準則——基本準則》中規(guī)定：損失是指由企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的流出。

由上述對利得和損失的解釋及會計上的應用可知，利得與損失和會計上的收入、費用具有本質(zhì)的區(qū)別。首先，是利得與收入不同。

1.概念范圍不同。收入與利得的區(qū)別是廣義的收入含有利得，但是利得和狹義的收入是不一樣的，收入是日?；顒赢a(chǎn)生的，而利得是非日?；顒赢a(chǎn)生的，收入如銷售商品、提供勞務等，而利得則如出售固定資產(chǎn)等非日常活動產(chǎn)生的，收入記入利潤，而利得則分為兩部分，一部分通過營業(yè)外收入計入利潤，而另外一部分則直接計入所有者權益。

2.利得通常從偶發(fā)的經(jīng)濟業(yè)務中取得，屬于那種不經(jīng)過經(jīng)營過程就能取得或不曾期望獲得的收益。

3.會計處理方式不同。在會計中，區(qū)別收入與利得是一個列示和編制報表的問題，收入和費用通常以毛額列示，利得與損失通常以凈額列示，即利得要扣除有關的支出，損失要扣除有關的收益。直接計入所有者權益的利得和損失，是指不應計入當期損益、會導致所有者權益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關的利得或者損失。

其次，是損失與費用不同：費用，是指企業(yè)在日常活動中發(fā)生的會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的總流出。會計中的損失是企業(yè)非日?；顒铀l(fā)生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經(jīng)濟利益的流出。

（二）投資性房地產(chǎn)處置應計入利得和損失

對于一個企業(yè)而言，持有房地產(chǎn)如果不是用于賺取租金或資本增值，則其應分別屬于固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)進行核算。投資性房地產(chǎn)其實是由于企業(yè)持有目的而從固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)當中分離出來單獨核算的資產(chǎn)，拋開企業(yè)的持有目的，二者的特征是沒有區(qū)別的。而且處置房地產(chǎn)對于一個企業(yè)而言，并不是經(jīng)常的而是偶發(fā)的活動，因此其處置損益不屬于企業(yè)日?；顒又挟a(chǎn)生的經(jīng)濟利益的流入或流出，即不屬于收入或費用，而應屬于利得或損失。再者，投資性房地產(chǎn)處置的損益計入營業(yè)收入和成本，容易被企業(yè)管理層用來粉飾財務報表，虛增企業(yè)營業(yè)利潤，會給財務報表的使用者傳遞錯誤的信息，致使企業(yè)利益相關者不能正確評價企業(yè)的現(xiàn)狀，損害企業(yè)利益相關者的經(jīng)濟利益。

鑒于以上所述，根據(jù)2006年財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則—基本會計準則》中規(guī)定的投資性房地產(chǎn)、收入和費用等相關定義及內(nèi)容，筆者認為在決定處置投資性房地產(chǎn)時，應首先終止確認投資性房地產(chǎn)，將其賬面價值轉入“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目中進行核算；其后再按固定資產(chǎn)準則或無形資產(chǎn)準則進行核算，將其處置凈損益計入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目中核算比較穩(wěn)妥。

這樣一來，既符合了投資性房地產(chǎn)和收入、費用的相關規(guī)定，又還原了營業(yè)利潤的本來面貌，堵塞了粉飾營業(yè)利潤的一條渠道，從另一個層面，使會計信息的可靠性增強。

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